III SA/Wa 1890/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej – A. R. (poprzednio D. ) jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. Oddział Z. (dalej "P. ") w podatku od towarów i usług (zwany dalej "VAT") za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. wraz z P. i innymi członkami zarządu i orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za ww. zaległości wraz z P. i pozostałymi członkami zarządu. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe P. w podatku VAT za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r. oraz za kwiecień i maj 2006r. w łącznej kwocie 41.038,00 zł z odsetkami za zwłokę - wraz z P. oraz pozostałymi członkami zarządu, tj.: - Z.M., A. T., W. T., M. W., P. D., M. C., P. B., J.C., A. S. za zaległości P. w podatku VAT marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r. oraz kwiecień i maj 2006r., - A. P. za zaległości P. w podatku VAT za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005r. - umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącej za zaległości P. w podatku VAT za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2006r. i luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2007r. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie art. 116a, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca utrzymywała, że organ pierwszej instancji wadliwie ustalił stan faktyczny, ponieważ nie znalazł dowodów na pełnienie przez nią funkcji prezesa, skarbnika ani na posiadanie upoważnienia do reprezentowania P. . Skarżąca nie miała więc formalnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, gdyż zgodnie z art. 20 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej "P.u.n") do złożenia wniosku o upadłość ma każda osoba mająca prawo reprezentować samodzielnie lub łącznie z innymi osobami osobę prawną. W piśmie z 6 kwietnia 2011r. Skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z 3 marca 2011r., II UK 307/10, wskazujący na konieczność wydania jednej decyzji określającej odpowiedzialność poszczególnych członków zarządu. Zdaniem Skarżącej, wydanie oddzielnych decyzji dla każdego członka zarządu narusza art. 116 O.p. i powinno skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku VAT za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r. oraz za kwiecień i maj 2006r. z odsetkami za zwłokę wraz z P. oraz pozostałymi członkami zarządu: Z. M. , A.T. , M. W., W. T., P. D. J. C., M.C., A. S., A. P., P.B. i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z P.. oraz pozostałymi członkami zarządu, tj.: - Z.M., A. T., W. T., M. W., P. D., J. C., M. C., A. S., A. P., P.B. za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik 2005r.; - Z. M., A. T., W. T., M.W., P. D., J. C., P. B., A. S., M. C. za zaległości podatkowe P. z tytułu podatku VAT za luty 2005r.; - Z.M., A.T., W. T., M.W., P. D., P. B., A. S., M. C. za zaległości P. Oddział Z. z tytułu podatku VAT za kwiecień i maj 2006r. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i § 2, art. 107 § 1, art. 108 § 2 i 3 oraz art. 116a O.p., po czym wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zaległości podatkowe P. w podatku VAT za okres objęty przedmiotową odpowiedzialnością wynikają z deklaracji VAT-7, zatem przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p. nie jest wymagane uprzednie wydanie na dłużnika pierwotnego decyzji określającej wysokość zobowiązań, a jedynie wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej - Skarżącej zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] listopada 2010r. (postanowieniem z [...] listopada 2010r.), tj. po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku P. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji podatkowych VAT - 7 za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005r. oraz za kwiecień i maj 2006r. Powyższe świadczy o wypełnieniu przez organ podatkowy warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że P. działało w formie stowarzyszenia, dlatego zakres postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie zakreśla art. 116 w zw. z art. 116a O.p. Poddając rozważaniom wystąpienie przesłanek określonych ww. przepisami stwierdził, że Skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu od [...] marca 2005r., co wynika to z protokołu Komisji Skrutacyjnej Zjazdu Oddziału Z. P. z dnia 19 marca 2005r. Skarżąca pismem z 28 czerwca 2006r. złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu, którą przyjęto jak wynika z protokołu z posiedzenia plenarnego nr [...] Zarządu Oddziału Z. . Organ odwoławczy wyjaśnił, że przesłankę "pełnienia obowiązków członka zarządu", o której mowa w art. 116 § 2 O.p., należy rozumieć jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Za taką interpretacją przemawia wykładnia językowa ww. przepisu, ponieważ nie odwołuje się on do "wykonywania" obowiązków, a jedynie do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a tego typu określenie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 10, poz. 22 ze zm.) wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji stowarzyszenia. Z uwagi na ww. charakter funkcji członka zarządu nie ma uzasadnienia, zdaniem organu, aby art. 116 § 2 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe P. jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie pełnił swą funkcję w zarządzie. W związku z tym organ uznał, że spełniona została w przedmiotowej sprawie pierwsza z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności określona w art. 116a w zw. z art. 116 § 2 O.p. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarząd P. był wieloosobowy, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził równolegle postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej odrębnie wobec wszystkich członków zarządu. Zaznaczył, że w kwestii sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na członków zarządu na podstawie art. 116 O.p. i wydawania decyzji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdził m.in., że "(...) art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, [...] aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych)". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2010r. nie został wskazany właściwy krąg osób solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącą za zaległości podatkowe P. . Wśród solidarnie odpowiedzialnych ze Skarżącą członków zarządu za zaległości w podatku VAT za kwiecień i maj 2006r. wskazano bowiem bezpodstawnie J.C. , który pełnił funkcję członka zarządu P. od [...] marca 2005r. do [...] marca 2006r. Może więc on ponosić solidarną odpowiedzialność za zaległości P. z tytułu podatku VAT tylko za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł jak w sentencji zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, której wystąpienie warunkuje orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wyjaśnił, że przez bezskuteczność egzekucji należy rozumieć sytuację, gdy w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Chodzi tu o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowane zaległości nie mogą być zaspokojone z majątku stowarzyszenia. W sytuacji, gdy organ stwierdzi całkowitą nieściągalność zaległości ma prawo w drodze orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich wystąpić o uregulowanie zaległości podatkowych podatnika przez osoby odpowiedzialne za te zaległości - członków zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na zaległości P. objęte decyzją organu pierwszej instancji wystawione zostały tytuły wykonawcze, a w dniu 18 grudnia 2007r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego (wierzytelności z rachunku bankowego), skierowane do wielu central banków na terenie kraju. Wraz z ww. zawiadomieniami wysłano za pośrednictwem poczty do P. w tym samym dniu tytuły wykonawcze, co wynika z adnotacji zawartych w tytułach wykonawczych. Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych za ww. okresy zostały doręczone P. w dniu 27 grudnia 2007r. Z dokonywanych w latach 2007 - 2010 zajęć rachunków bankowych skuteczne okazały się zajęcia w bankach [...] SA, [...] SA i [...] SA. W odpowiedzi na zawiadomienia ww. banki poinformowały, że prowadzą rachunki bankowe dla P. , lecz brak jest na nich środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. Pozostałe banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych na rzecz P. . Poprzez zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. (data doręczenia zajęcia do banku - 24 grudnia 2007r.) zastosowany został skutecznie środek egzekucyjny, który przerwał w myśl art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań P. w podatku VAT. Zawiadomieniami z 3 października 2008r. organ egzekucyjny dokonał następnie zajęć wierzytelności z rachunku bankowego w [...] SA oraz w [...] SA w W. w dniu 10 października 2008r. Przedmiotowe zajęcia odebrane zostały przez P. w dniu 9 października 2008r. Organ egzekucyjny podjął próby zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w miejscu siedziby P. , jednak z licznych raportów poborców skarbowych wynikało, że zastali lokal zamknięty (raporty poborców skarbowych z 7 października 2008r., z 5 lutego oraz z 4 i 8 maja 2009r., z 30 kwietnia 2010r. i z 21 czerwca 2010r.). Łącznie na poczet należności budżetowych w 2008r. uzyskane zostały kwoty stanowiące ok. 600 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny prowadził wobec P. postępowanie egzekucyjne dotyczące również zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS [...] Oddział w W. (pierwsze nieopłacone składki z 2001r.) oraz należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego PIT-4 (pierwsza zaległość dotyczyła października 2003r.) wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W znajdującym się w tzw. aktach wspólnych dotyczących wszystkich członków zarządu P. odpisie z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2007r. nr [...] , w rubryce 4 Działu 4 znajduje się zapis o umorzeniu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] czerwca 2005r. sygn. [...], przeciwko P. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia z [...] września 2005r., na podstawie którego dokonano ww. wpisu podano, że egzekucja z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z [...] października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył ww. postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwana dalej "u.p.e.a."). Jednak na skutek wniesienia zażalenia postanowienie to zostało uchylone, ponieważ P. poinformowało, że posiada majątek, z którego można zaspokoić zobowiązania w postaci prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości położonej we wsi S., gm. S., dla której Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą (KW) nr [...]. Zarząd P. podał szacunkową wartość nieruchomości: 18.000 zł. W toku postępowania ustalono natomiast, że wartość wskazanej przez P. nieruchomości w jej obszarze położenia kształtuje się w wysokości od 5 zł do 20 zł/m2 nieruchomości (grunt), natomiast wartość rynkowa budynku drewnianego na tym terenie wynosi od 200 zł do 600 zł/m2. Przyjmując jako wartość za m2 średnią ważoną - 12,50 zł, organ podał, iż nieruchomość zobowiązanego o powierzchni 1200 m2 jest warta około 15.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Według stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyrażonego w piśmie z 27 września 2011r. całkowita szacunkowa wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych od wszystkich ww. zaległości P. znacznie przekracza wartość przedmiotowej nieruchomości, gdyż stanowi ok. 46.230,96 zł. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwota uzyskana ze sprzedaży tej nieruchomości nie wystarczyłaby na pokrycie kosztów egzekucyjnych oraz wydatków egzekucyjnych poniesionych w związku z tą sprzedażą. Wartość nieruchomości we wsi S. stanowi niewielką część zadłużenia P., na które poza zaległościami w podatku VAT składają się jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 i zaległości z tytułu składek na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Stwierdził, że sprzedaż nieruchomości we wsi S. nie może przyczynić się w żaden sposób do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych P.. Taki zaś stan rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, pozwala uznać, że wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - bezskuteczność egzekucji z majątku P.. Poddając ocenie wystąpienie określonych w art. 116 O.p. przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zobowiązania osób trzecich, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie wynika, iż P. nie złożyło wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego. Wniosku w tym zakresie nie złożył także żaden z jej wierzycieli. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż akta sprawy pozwalają zweryfikować kondycję P. pod kątem podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. Bilanse sporządzone na dzień 31 grudnia 2002r., na dzień 31 grudnia 2003r., na dzień 31 grudnia 2004r. oraz na dzień 31 grudnia 2005r. wskazują na złą i wciąż pogarszającą się kondycję finansową P. . Z danych z ww. bilansów wynika, że na dzień 31 grudnia 2002r. posiadany majątek (aktywa razem) w wysokości 494.181,98 zł nie wystarczał na pokrycie długów (zobowiązań) w wysokości 826.280,39 zł (tylko zobowiązania krótkoterminowe). Podobnie na koniec roku obrotowego 2003r. posiadany majątek w wysokości 161.855,09 zł nie pokrywał długów w wysokości 328.391,08 zł, tak samo na koniec roku obrotowego 2004r.: aktywa trwałe – [...] zł, a zobowiązania ogółem - 351.587,30 zł i na koniec roku obrotowego 2005r.: aktywa trwałe – [...] zł a zobowiązania ogółem 396.710,26 zł. Zatem sytuacja finansowa P. z każdym rokiem tylko się pogarszała, majątek obrotowy, stanowiący aktywa obrotowe nie mógł stanowić zabezpieczenia dla zobowiązań krótkoterminowych (bieżących). Według stanu na dzień 31 grudnia 2002r. P. wykazało stratę netto w wysokości 122.095,90 zł. Mimo, że na koniec roku obrotowego 2003 P. osiągnęło zysk w wysokości 165.562,42 zł, został on przeznaczony na pokrycie strat z poprzednich okresów rozliczeniowych. Na koniec roku obrotowego 2004 została wykazana strata w wysokości 39.974,08 zł, a na koniec roku obrotowego 2005r. strata netto wynosiła 65.268,48 zł. Na złą i wciąż pogłębiającą się sytuację finansową P. wskazują wskaźniki bieżącej płynności finansowej jednostki (aktywa obrotowe ogółem/ zobowiązania bieżące) 0,41 na dzień 31 grudnia 2004r. i 0,31 na dzień 31 grudnia 2005r., podczas gdy przyjmuje się, że o dobrej płynności finansowej podmiotu świadczy wskaźnik kształtujący się w granicach 1,2 do 2,0. Wskaźnik niższy od wartości 1,2 świadczy o braku płynności finansowej. Niekorzystny jest również wskaźnik zdolności do obsługi zadłużenia (zobowiązania ogółem/majątek ogółem) 2,12 na dzień 31 grudnia 2004r. i 3,17 na dzień 31 grudnia 2005r., który informuje o strukturze finansowania majątku i zdolności do obsługi zadłużenia, odbiega od wartości pożądanych wynoszących 0,30 - 0,50. Kształtowanie się powyższego wskaźnika na wskazanym poziomie pozwala stwierdzić, iż P. nie umacniał swej sytuacji finansowej, kiedy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Wskaźnik obciążenia majątku zobowiązaniami wskazuje na zwiększający się udział zobowiązań w pokryciu majątku oraz świadczy, w jakim stopniu P. finansowało posiadany majątek obcym kapitałem. Zatem organ stwierdził, iż przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości P. , określona w art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 P.u.n., zaistniała wcześniej niż w 2005r. Organ odwoławczy podał też, że pierwsze nieuregulowane zobowiązania w podatku VAT dotyczą okresu, w którym Skarżąca nie pełniła jeszcze funkcji członka zarządu, tj. grudzień 2004r. i styczeń 2005r., a zaległości te nie były jedynymi jakie P. posiadało z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za październik 2003r. i następne okresy. Z załączonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. akt egzekucyjnych wynika, że P. zaprzestało także płacenia składek na ubezpieczenie społeczne w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W. już od 2001r., o czym świadczą wystawione tytuły wykonawcze przez ZUS. Ponadto P. posiadało nieuregulowane zobowiązania cywilnoprawne, o czym świadczy zbieg egzekucji administracyjnej z sądową. Zdaniem organu odwoławczego, przesłanki do wystąpienia z wnioskiem do sądu o ogłoszenie upadłości zaistniały w okresie, gdy Skarżąca nie była jeszcze osobą upoważnioną i odpowiedzialną za zgłoszenie takiego wniosku, ale trwały jeszcze po objęciu funkcji. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jak wynika z akt sprawy, zaistniały co najmniej w 2004r. na co wskazuje analiza kondycji finansowej P. w oparciu o dane z bilansów za 2002r. i 2003r. oraz za następne lata wskazujące, że sytuacja finansowa P. z każdym rokiem tylko się pogarszała. Przyjęcie funkcji członka zarządu P. zobowiązywało Skarżącą do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa obowiązków związanych z tą funkcją. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw stowarzyszenia, co oznacza, iż powinien być mu znany na bieżąco stan finansów stowarzyszenia. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw P. i związaną z tym odpowiedzialność wobec tego podmiotu, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 2 P.u.n., każdy członek zarządu ma samodzielnie prawo wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Odnosząc się do wskazanego przez Skarżącą podziału obowiązków w zarządzie P. organ odwoławczy stwierdził, iż wewnętrzny podział zakresu odpowiedzialności pomiędzy członków organu zarządzającego jest bez znaczenia w świetle art. 116 i art. 116a O.p. Podział obowiązków w zarządzie i ich charakter nie mogą zwolnić danej osoby z odpowiedzialności wynikającej z art. 116 w zw. z art. 116a O.p., gdyż przepisy te nie przewidują takiej sytuacji, stanowiąc, iż przedmiotowa odpowiedzialność rozciąga się na każdego członka organu zarządzającego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentu, że Skarżąca nie była osobą upoważnioną przez Zarząd do reprezentowania P. i tym samym nie miał formalnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w myśl art. 20 § 2 pkt 2 P.u.n. Ustawa prawo upadłościowe i naprawcze posługuje się pojęciem osoby uprawnionej do reprezentowania przedsiębiorcy. W przypadku stowarzyszenia są to członkowie zarządu. Nawet jeśli uregulowano, iż reprezentacja ma charakter łączny (wszystkie umowy, pisma i pozwy musi podpisywać dwóch członków zarządu łącznie) wniosek o ogłoszenie upadłości może podpisać tylko jeden członek zarządu. Jest to przewidziany przez ustawodawcę wyjątek od ogólnych zasad reprezentacji. W dodatku takie rozwiązanie podkreśla zasadę odpowiedzialności każdego członka zarządu za terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W wyroku z 7 listopada 2008r. sygn. akt II CSK 255/08 Sąd Najwyższy wskazał, iż brak współdziałania członków zarządu nie stanowi przeszkody w złożeniu takiego wniosku, ponieważ zgodnie z art. 20 § 2 P.u.n. każdy z członków zarządu spółki może samodzielnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego czy przysługuje mu uprawnienie do samodzielnego reprezentowania tej spółki czy też łącznie z innymi osobami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby osoba trzecia mogła zostać uwolniona od odpowiedzialności podatkowej konieczne jest, aby nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tymczasem w przedmiotowej sprawie ww. przesłanka nie została spełniona. Skarżąca nie przedstawiła też mających wpływ na rozstrzygnięcie dowodów na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jej winy w niezłożeniu takiego wniosku. Nie wskazała też na istnienie majątku, który pozwoliłby na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. Skarżąca powołała się na art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. i utrzymywała, że w świetle postanowień tego przepisu nie była osobą uprawnioną do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. Ze Statutu P. oraz wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji P. był prezes zarządu i skarbnik łącznie lub inne osoby upoważnione przez zarząd. Z dokumentów tych wynika też, że Skarżąca nie była ani prezesem, ani skarbnikiem, ani "inną osobą upoważnioną" przez Zarząd Oddziału do jego reprezentowania. Tym samym Skarżącej nie można przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1337/12 uchylił zaskarżoną decyzję uznając skargę za zasadną. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania P. . Przede wszystkim niesporne jest, że Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją była członkiem Zarządu P.. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyłącza odpowiedzialności tego członka z powodu sprawowanej funkcji w organie zarządzającym lub uprawnień, jakie on posiada będąc członkiem zarządu. Sąd stwierdził zatem, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. , chyba że występuje przesłanka uwalniająca ją od tej odpowiedzialności. Sąd zasadniczo zgodził się z organem odwoławczym, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony jeszcze przed 2005r. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że wniosek o ogłoszenie upadłości mogła złożyć Skarżąca nawet, jeśli nie była ona uprawniona do reprezentacji P. . Sąd powołując się na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. wskazał, że w przypadku osoby prawnej, a w niniejszej sprawie jest nią P. , będące stowarzyszeniem, wniosku o ogłoszenie upadłości nie może złożyć każdy członek zarządu, lecz wyłącznie ci członkowie, którzy są uprawnieni do reprezentowania osoby prawnej (tu: stowarzyszenia). Zdaniem Sądu teza organu odwoławczego, że w przypadku stowarzyszenia osobami uprawnionymi do jego reprezentowania są wszyscy członkowie zarządu nie znajduje umocowania prawnego. Sąd wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania stanowisko, iż "nawet jeśli uregulowano, iż reprezentacja ma charakter łączny (wszystkie umowy, pisma i pozwy musi podpisywać dwóch członków zarządu łącznie) wniosek o ogłoszenie upadłości może podpisać tylko jeden członek zarządu". Sąd wyjaśnił, że stanowisko to ma zastosowanie wówczas, gdy dane osoby są upoważnione do reprezentowania spółki, osoby prawnej itd., natomiast w niniejszej sprawie skarżąca dowodziła, iż taką osobą nie była. Z kolei przywołany w zaskarżonej decyzji wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2008r., sygn. akt II CSK 255/08 dotyczy spółki, czyli sytuacji, o której mowa w art. 20 ust. 2 pkt 1 P.u.n., a zatem innej niż występująca w rozpoznanej sprawie. Sąd wyjaśnił, że wyłącznie osoby wskazane w statucie P. jako uprawnione do jego reprezentowania mogły złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości P.. W aktach sprawy nie ma statutu P. , ani pełnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. W tzw. aktach wspólnych, o których mowa w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 kwietnia 2012r., jest tylko KRS - stan na dzień 26 marca 2007r. oraz na dzień 19 maja 2011r. Nie ma zaś w nich dokumentów na podstawie, których można ustalić, czy w jakimś okresie objętym zaskarżonym rozstrzygnięciem Skarżąca była osobą uprawnioną do reprezentowania P. . W ocenie Sądu ustalenie tej okoliczności ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż w przypadku stwierdzenia, że Skarżąca nie była osobą upoważnioną do reprezentowania P. i w związku z tym nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości P. należy uznać, iż Skarżąca nie zgłosiła tego wniosku nie z własnej winy, czyli że wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., uwalniająca ją od odpowiedzialności za zaległości P. . Jeśliby bowiem Skarżąca z przyczyn niezależnych od niej nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości P. , to nie można przypisać jej winy za niezłożenie we właściwym czasie tego wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , wyrokiem z 22 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 793/13 uchylił powyższy wyrok z 28 grudnia 2012r. i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż stowarzyszenie jako osoba prawna posiada tzw. zdolność układową, co oznacza, że członkowie jego organu zarządzającego (zarządu), aby uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. muszą wykazać przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy przyjął, że na podstawie powyższych przepisów możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe P. ponieważ w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja pełniła ona funkcję członka zarządu tego stowarzyszenia, a ponadto nie wystąpiła przesłanka zwalniająca ją z odpowiedzialności, gdyż Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast Sąd I instancji uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym był osobą uprawnioną do reprezentowania P. , bowiem z uwagi na treść art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. nie mogła wystąpić z wnioskiem o upadłość. Dalej NSA wskazał, że w myśl art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636). Przepis art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach przewiduje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6). W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zaprezentowanej przez Sąd I instancji wykładni art. 116 i art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano uprawnień do reprezentowania tego podmiotu nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest sprzeczny z treścią art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. NSA podkreślił, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów, a ponadto stwierdził, że w aktach sprawy brak jest dokumentów, które potwierdzałyby uprawnienie Skarżącej do reprezentowania stowarzyszenia w okresie, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości tego stowarzyszenia i z tego powodu uchylił zaskarżoną decyzję. Tymczasem do WSA w Warszawie wysłane zostały wspólne akta, obejmujące materiał dowodowy dotyczący członków zarządu Oddziału P.. W aktach tych znalazły się zarówno odpisy pełne KRS, jak i statut zarządu Oddziału P. . Z § 12 Statutu Oddziału P. wynika, że władzami Oddziału są Zjazd Oddziału, Zarząd Oddziału, Oddziałowa Komisja Rewizyjna i Oddziałowy Sąd Koleżeński. Zgodnie z § 21 tego Statutu, Zarząd Oddziału kieruje całokształtem działalności Oddziału pomiędzy zjazdami Oddziału i odpowiada za swoją działalność przed Zjazdem Oddziału i władzami naczelnymi P. . Na podstawie § 23 pkt 3 Statutu, Zarząd Oddziału reprezentuje Oddział na terenie swojego działania. Jak podnosi organ podatkowy z art. 48 ust. 3 Statutu P. wynika, że każdy oddział P. może na Zjeździe Oddziału przyjąć własny statut, który nie może być sprzeczny z postanowieniami Statutu P. . Statut Oddziału P. nie został przez P. zakwestionowany, a ponadto jego zapisy znalazły odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem NSA, w tej sytuacji nie było podstaw do stwierdzenia przez Sąd I instancji, że brak jest dokumentów, na podstawie których można ustalić czy Skarżąca była uprawiona do reprezentowania P., a w konsekwencji uchylenia zaskarżonej decyzji. NSA podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Oddziału P. w okresie od [...] marca 2005r. do [..] czerwca 2006r., czyli także w czasie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. NSA wskazał też, że w orzecznictwie sądowym zapadłym na tle stosowania art. 116 § 2 O.p., przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumiana jest formalnie, tj. jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Tytułem przykładu można wskazać na wyrok z 8 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 336/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "gdyby celem ustawodawcy w cytowanym unormowaniu, było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego lub organu zarządzającego innych osób prawnych (organizacji) jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia wewnętrzna systemowa omawianego aktu prawnego (O.p.). W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie (np. regulacja art. 111 O.p.)". Z kolei w wyroku z dnia 25 listopada 2005r., I FSK 305/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że generalnie członkowie zarządu spółek kapitałowych (odpowiedzialność analogiczna do odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia) odpowiadają za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 116 § 1 i § 2 i art. 116a O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") oraz zarzuty naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. powiązane z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku tut. Sądu z dnia 28 grudnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Powołany wyżej przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 793/13. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu P. za zaległości podatkowe P. w podatku od towarów i usług za okresy wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że P. jest stowarzyszeniem, podstawę prawną orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe P. stanowi art. 116a w zw. z art. 116 O.p. Zgodnie z treścią art. 116a O.p. za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Natomiast w myśl postanowień art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 art. 116 O.p. stanowi zaś, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przytoczonych przepisów wynika, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu osób prawnych wskazanych w art. 116 § 1 oraz 116a O.p., czyli również stowarzyszeń, jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 sierpnia 2010r., I UK 87/10, LEX nr 611813). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne uprawniające organ podatkowy do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania P.. Przede wszystkim niesporne jest, że Skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją była członkiem Zarządu P.. W świetle regulacji zwartej w art. 116a O.p. za zaległości podatkowe osób prawnych (stowarzyszenia) odpowiada każdy członek organu zarządzającego tymi osobami. Żaden przepis O.p. nie wyłącza odpowiedzialności tego członka z powodu sprawowanej funkcji w organie zarządzającym lub uprawnień, jakie on posiada będąc członkiem zarządu. W związku z tym stwierdzić należy, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe P. , chyba że występuje przesłanka uwalniająca ją od tej odpowiedzialności. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów podatkowych w zakresie dotyczącym bezskuteczności egzekucji. Nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdził też Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, podejmowane w jego ramach czynności egzekucyjne oraz ich skutki. Organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić trzeba, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. II FPS 6/08, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wykazanie bezskuteczności egzekucji może nastąpić w każdej fazie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok SN z 14 lutego 2012r., III UK 24/11, LEX nr 1130394). Organ odwoławczy wykazał, że w toku postępowania egzekucyjnego łącznie na poczet należności budżetowych uzyskano 600 zł, podczas gdy tylko zaległości P., za które obciążona została Skarżąca wynoszą 41.038,00 plus odsetki i nie są to wszystkie zaległości P. , gdyż posiada ono zadłużenie z tytułu podatku dochodowego oraz wobec ZUS [...] Oddział w W. . Poza tym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia [...] marca 2007r. nr [...], w rubryce 4 Działu 4 znajduje się zapis o umorzeniu egzekucji prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] czerwca 2005r. sygn. [...] , przeciwko P. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu uprawnione jest stanowisko organu odwoławczego, że prezentowanego przezeń stanowiska o bezskuteczności egzekucji nie podważa wykazanie przez P. posiadania nieruchomości we wsi S. . P. podało szacunkową wartość tej nieruchomości na kwotę 18.000 zł, według organu pierwszej instancji nieruchomość ta jest warta ok. 15.000. Nawet przyjmując tę wyższą wartość ww. nieruchomości i tak kwota ta nie pokryje kosztów egzekucyjnych, które wynoszą ok. 46.230 zł. Trzeba mieć na względzie, że zgodnie z art. 115 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z kwoty uzyskanej z egzekucji w pierwszej kolejności zaspokaja się koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości we wsi Szynkarzyzna nie zmniejszy kwoty egzekwowanych zaległości. Zasadniczo należy również zgodzić się z organem odwoławczym, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony jeszcze przed 2005r. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w szczegółowo przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizie kondycji finansowej P. (opisanej we wcześniejszej fazie uzasadnienia). W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z 18 października 2000r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." Tak więc zgodzić się trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że kondycja finansowa P. była na tyle zła, że należało złożyć wniosek o ogłoszenie jego upadłości jeszcze przed 2005r. Wniosku tego nie złożył nikt, i to w sprawie jest niesporne. Skarżąca nie przedstawiła natomiast dowodów, na potwierdzenie zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, mogących wskazywać na brak jej winy w niezłożeniu takiego wniosku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę podziela przede wszystkim pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2009r., I FSK 1511/08, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu (również członka organu zarządzającego, jak w niniejszej sprawie - art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p.) w orzecznictwie dominuje w zasadzie pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tuż można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2007r., I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, iż ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu (analogicznie - członka organu zarządzającego) warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "(...) konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich podmiotów nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Wskazać warto, że co prawda sądy administracyjne, przyznając, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu (organu zarządzającego) od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spoczywa na tymże członku zarządu (organu zarządzającego), nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ta niekonsekwencja jest w istocie pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (organu zarządzającego). Podzielając stanowisko przedstawione w zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej stwierdzić należy, że okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy Skarżącej w nie zgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinna Skarżąca, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Zauważyć również należy, że z art. 116 § 1 O.p. nie wynika, czy przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przyjąć należy, że przesłanka ta dotyczy zatem obu wskazanych postaci winy, co oznacza, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć przy dochowaniu należytej staranności, że zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w zarządzanym podmiocie wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jego wierzycieli przed niewypłacalnością. Podkreślenia jednak jeszcze raz wymaga, że członek zarządu godząc się na powołanie w skład zarządu godzi się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki. Kwestia podziału czynności pomiędzy członkami zarządu i ich ewentualnego wpływu na sprawy stowarzyszenia pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Stosownie do treści art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną (czyli również w przypadku stowarzyszeń) wniosek o upadłość może zgłosić każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Uprawnienie, o którym mowa w tym przepisie przysługuje więc członkom organów powołanych do reprezentowania osoby prawnej (członkom zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, stowarzyszenia, dyrektorowi przedsiębiorstwa państwowego itd.) albo wymienionej jednostki organizacyjnej. W literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym osoby mające prawo reprezentować osobę prawną albo inną jednostkę organizacyjną, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki. W tym więc zakresie art. 20 ust. 2 pkt 2 uważać należy za ustawowe wyłączenie zasady reprezentacji łącznej (zob. J.P. Naworski, Zakres przedmiotowy art. 17 § 1 Prawa upadłościowego, s. 636). W dodatku takie rozwiązanie podkreśla zasadę odpowiedzialności każdego członka zarządu za terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 10 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach wskazuje, że statut stowarzyszenia określa w szczególności władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru, uzupełniania składu oraz ich kompetencje (pkt 5) i sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności jego uchwał (6). W konsekwencji, zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje taka wykładnia art. 116, art. 116a O.p. w zw. z art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 Prawa o stowarzyszeniach, z której wynika, że członek zarządu stowarzyszenia, któremu w statucie takiego stowarzyszenia nie nadano wyraźnie uprawnień do reprezentowania tego podmiotu, ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości takiego stowarzyszenia. Każdy członek zarządu, sam lub łącznie z pozostałymi członkami zarządu stowarzyszenia uprawniony jest bowiem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, zarzuty skargi, że Skarżąca nie posiadała żadnych uprawnień do reprezentowania P. uznać należało za bezzasadne. P. Oddział Z. został wpisany w dniu 21 sierpnia 2001r. do Rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji, Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej i Rejestru Przedsiębiorców. Z § 12 Statutu Oddziału P. wynika, że władzami Oddziału są Zjazd Oddziału, Zarząd Oddziału, Oddziałowa Komisja Rewizyjna i Oddziałowy Sąd Koleżeński. Zgodnie z § 21 tego Statutu, Zarząd Oddziału kieruje całokształtem działalności Oddziału pomiędzy zjazdami Oddziału i odpowiada za swoją działalność przed Zjazdem Oddziału i władzami naczelnymi P.. Na podstawie § 23 pkt 3 Statutu, Zarząd Oddziału reprezentuje Oddział na terenie swojego działania. Z art. 48 ust. 3 Statutu P. wynika, że każdy oddział P. może na Zjeździe Oddziału przyjąć własny statut, który nie może być sprzeczny z postanowieniami Statutu P. . Statut Oddziału P. nie został przez P. zakwestionowany, a ponadto jego zapisy znalazły odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.