III SA/Wa 1891/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz K. M. kwotę 146 zł (słownie: sto czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., decyzją z dnia [...] marca 2012 r. ,po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K. M. (dalej zwana "Skarżącą") od decyzji Prezydenta W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży przy ul. [...[ w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy Prezydent W., na podstawie art. 21 § 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz.60 z późn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), a także uchwały Rady. W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. w sprawie zasad ustalania i poboru terminów płatności i wysokości stawek opłaty targowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży przy ul. [...] w W. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej za dokonywanie sprzedaży na podstawie protokołów kontroli sporządzonych przez inspektorów ds. poboru opłaty targowej. W ww. postanowieniu wpisano adres prowadzenia handlu przy ulicy [...] róg [...]. zgodnie z protokołami kontroli. Następnie w piśmie z dnia 12 marca 2010 r. strona zakwestionowała fakt prowadzenia sprzedaży przy ulicy [...] róg [...] Po wyjaśnieniu przez inspektora opłaty targowej miejsca prowadzenia handlu wydano postanowienie z dnia [...] czerwca 2010 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki wpisując adres prowadzenia handlu przy ulicy [...]. Od postanowienia strona wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości zaskarżone postanowienie. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. ponownie wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty targowej wpisując adres [...] oraz wezwano na świadków inspektorów poboru opłaty targowej i ponownie wezwano na świadka inspektora sporządzającego protokoły kontroli w celu dokładnego wyjaśnienia miejsca prowadzenia sprzedaży przez Skarżącą w ww. dniach. Wobec faktu odbioru w dniu 4 maja 2011 r. postanowienia z dnia [...]kwietnia 2011 r. o wyznaczeniu terminu o przeprowadzanie dowodu z zeznań na dzień 27 kwietnia 2011 r. zobowiązana nie mogła brać udziału w przesłuchaniu świadka. Ustalono nowy termin przeprowadzenia dowodu na dzień 30 czerwca 2011 r. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. W dniu 30 czerwca 2011r. przesłuchano w charakterze świadka Pana J. K. inspektora sporządzającego protokoły, który potwierdził dokonywanie sprzedaży poza terenem należącym do [...] przy ulicy [...] w Warszawie. Inspektor potwierdził prowadzenie sprzedaży ozdobami choinkowymi, stroikami, choinkami sztucznymi i prawdziwymi poza terenem [...] na co dowodem są zdjęcia załączone do protokołów, które wskazują na prowadzenie sprzedaży poza terenem bazaru przy ulicy [...], ponieważ handel odbywał się wzdłuż ulicy [...] Inspektor nadmienił, że Skarżąca ma możliwość podnoszenia ściany bocznej pawilonu i może jednocześnie prowadzić sprzedaż na terenie bazaru i poza nim. Według wyjaśnień inspektora w dniu [...]grudnia 2009 r. do protokołu nr [...] wpisano kwotę 150,00 zł, ponieważ Skarżąca stwierdziła, że ma zgodę na sprzedaż w tym miejscu jednak pozwolenia nie przedstawiła. Następne protokoły kontroli wystawione zostały na kwotę należnej opłaty targowej w wysokości 500,00 zł. Inspektor d/s poboru opłaty targowej wpisał adnotację, że sprzedaż odbywała się na terenie bazaru oraz na chodniku przed bazarem. W komentarzu z dnia 2 sierpnia 2011 r. w zakresie zebranego materiału Skarżąca stwierdziła, że podczas przesłuchania świadka została wprowadzona w błąd i nie zostało zaprotokołowane kluczowe dla sprawy pytanie do świadka o podstawę prawną na podstawie, której dokonał interpretacji uwidocznionej na zdjęciach sytuacji. Skarżąca została poinformowana w dniu 30 czerwca 2011 r., że zgodnie z Uchwałą Rady W. z dnia [...] kwietnia 2009 roku nr [...] w sprawie zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłaty targowej na terenie. W., inkasentem opłaty targowej jest Zakład Gospodarowania Nieruchomościami. Inkasent pobiera opłaty za sprzedaż prowadzoną zarówno w miejscach wyznaczonych i nie wyznaczonych. Z ustaleń dokonanych w toku czynności zmierzających do ustalenia prawidłowości poboru opłaty targowej i z odmowy uiszczenia opłaty targowej udokumentowanych protokołami wynika, że zobowiązana dokonywała sprzedaży w miejscu do tego nie przeznaczonym. W związku z powyższym, na podstawie art. 21 § 3 O.p., organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni dokonywania sprzedaży. Organ podatkowy wskazał, że zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt.1 O.p.). Takim zdarzeniem jest dokonywanie sprzedaży na targowisku. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w zakresie zebranego materiału Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem wyrażonym przez świadka, iż sprzedaż była dokonywana poza miejscem do tego przeznaczonym. W piśmie z dnia 12 marca 2010 r. Skarżąca złożyła wyjaśnienie, że z przyczyn technicznych pawilon ma front na ulicę [...] i dlatego wystawka była robiona na zewnątrz. O fakcie, że teren należy do Zarządu Dróg Miejskich strona dowiedziała się oficjalnie w dniu 12 lutego 2010 r. z pisma wystawionego przez Zarząd [...], a była przekonana, że teren należy do bazaru. W związku z powyższym Skarżąca potwierdziła prowadzenie sprzedaży poza terenem [...] przy ulicy [...] bez zgody zarządcy terenu. Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy uznał, że Skarżąca dokonywała sprzedaży bez zgody zarządcy terenu w dniach 14 grudnia, 15 grudnia, 16 grudnia, 18 grudnia,20 grudnia, 21 grudnia, 22 grudnia, 23 grudnia 2009 roku przy ulicy [...] poza terenem należącym do [...] na terenie należącym do Zarządu Dróg Miejskich. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że stosownie do § 1, § 2, § 3 i § 6 pkt 2 przywołanej na wstępie Uchwały w sprawie opłaty targowej oraz załącznika do ww. uchwały - dzienna stawka opłaty targowej obowiązująca na obszarze W. poza miejscami wyznaczonymi wynosi 500,00 zł., natomiast dzienna stawka opłaty targowej obowiązująca na obszarze W. w miejscach wyznaczonych - asortyment sprzedaży choinki cięte, sztuczne, w donicach wynosi 150,00 zł. Odsetki od zobowiązania podatkowego w opłacie targowej od dnia następującego po upływie terminu płatności do dnia wpłacenia danego podatku nalicza ww. podatnik. Pismem z dnia 21 września 2011 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa, gdyż postępowanie zawiera szereg błędów, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony. W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wywiązał się z ciążących na nim obowiązków i dokonał stosownych ustaleń. W szczególności, ustalił, iż na Skarżącej zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 u.p.o.l ciążył obowiązek uiszczania opłaty targowej z tytułu prowadzonej sprzedaży na targowisku, a targowiskiem w rozumieniu tego przepisu są wszelkie miejsca w których dokonywana jest sprzedaż. Sprzedaż choinek sztucznych i prawdziwych oraz ozdób choinkowych prowadzona była przez Skarżącą na chodniku ulicy [...], a więc w pasie drogowym tej ulicy, będącej w zarządzie Zarządu Dróg Miejskich w W. Zajęcie takiego pasa na cele nie związane z utrzymaniem lub ochroną drogi może nastąpić wyjątkowo i to wyjątkowo po uprzednim uzyskaniu zezwolenia zarządcy drogi, udzielonego na podstawie decyzji administracyjnej. Z zebranych w toku czynności zmierzających do stwierdzenia prawidłowości poboru opłaty targowej materiałów organ pierwszej instancji ustalił, że sprzedaż dokonywana była w miejscu do tego nie przeznaczonym, tj. towary do sprzedaży zostały wystawione przed pawilonem na chodniku ul. [...]., co udokumentowano znajdującymi się w aktach sprawy zdjęciami stanowiącymi dowód w sprawie. Jeżeli zatem towary wystawione były poza budynkiem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to dokonywanie ich sprzedaży w tym miejscu podlegać będzie opłacie targowej. Zdaniem organu sam fakt wystawienia do sprzedaży towaru na chodniku ulicy Konstancińskiej przed kioskiem posiadanym przez Skarżącą mieści się w pojęciu sprzedaży, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Stojąc na stanowisku racjonalności legislacyjnej ustawodawcy, należy uznać, iż sformułowanie ustawowe "dokonujących sprzedaży" odnosi się również do czynności faktycznych zmierzających do zawarcia umowy kupna-sprzedaży, a nie tylko do zawierania samej umowy. Tak więc, takie czynności jak oferowanie produktów, składowanie i oczekiwanie na klienta oraz negocjacje handlowe - mieszczą się w pojęciu ustawowym "dokonywania sprzedaży". Mając na uwadze ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca skutecznie nie obaliła ustaleń organu - dokonanych prawidłowo - na tle zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 8 maja 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 15 ust. 1 u.p.o.l. - prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie z mocy art. 122, art. 123, art. 159, art. 174 §2, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew jednak stanowisku strony skarżącej przedmiotem sporu nie są okoliczności faktyczne sprawy, ale ich kwalifikacja (ocena) prawna w kontekście wykładni art. 15 ust. 1 u.p.o.l., a w konsekwencji ocena możliwości pobrania na podstawie tego przepisu opłaty targowej od sprzedawcy, który wynajmował stoisko handlowe zlokalizowane na targowisku, i z tego tytułu ponosił opłatę targową, ale wskutek wystawienia oferowanych towarów poza granicę tego stoiska dokonywał - zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych - sprzedaży w warunkach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Wskazać należy, że art. 15 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. Przepis ten wyznacza zakres podmiotowy i przedmiotowy omawianej daniny publicznej. W sporze pomiędzy organami podatkowymi a Skarżącą nie chodzi o podmiotu tego obowiązku, istotna jest zaś wykładnia użytego w ww. przepisie pojęcia "dokonywanie sprzedaży na targowisku". Komentowany artykuł w ust. 2 zawiera legalną definicję targowiska, przyjętą na potrzeby opłaty targowej. Są nim wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z wyjątkiem budynków lub części budynków. Za targowisko należy zatem uznać nie tylko miejsce przeznaczone na handel (plac targowy), ale każde miejsce, w którym faktycznie prowadzona jest sprzedaż, np. chodnik, przejście podziemne. Ustawodawca w u.p.o.l. nie określił jednak, co należy rozumieć przez zwrot "dokonywanie sprzedaży". W ocenie Sądu, zwrot ten nie może oznaczać wiec nic innego, jak zawieranie umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jeśli więc opłata targowa jest "od sprzedaży", to nie można przyjąć, że uiszcza się ją "od zajęcia (dodatkowej) powierzchni na targowisku". Nie można bowiem pobierać dodatkowej opłaty za dokonywanie sprzedaży przez ten sam podmiot w tym samym czasie (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt 180/09). Tymczasem w okolicznościach faktycznych sprawy nie sposób zakwestionować spostrzeżenia, że Skarżąca dokonywała sprzedaży na wynajmowanym stoisku, zawierając tam umowy sprzedaży towarów (także tych wyeksponowanych przed stoiskiem), z cywilnoprawnym skutkiem przeniesienia własności rzeczy na nabywcę. Sporny teren przed stoiskiem przeznaczony był zatem tylko na ekspozycję towaru, który sprzedawano na stoisku. Ujmując to zagadnienie inaczej – wskutek wyjścia z ofertą poza określony teren stoiska Skarżąca nie dokonywała na targowisku innej sprzedaży poza tą, której dokonywała na stoisku. Wystawianie towaru jest ofertą sprzedaży tego konkretnego handlowca, a ekspozycja towaru jest formą reklamy tego, co znajduje się na stoisku. Nie stanowi zaś odrębnej czynności i dlatego trudno zgodzić się z opinią organów, iż z tego tytułu skarżąca winna opłacać opłatę targową. Gdyby uznać stanowisko organów za prawidłowe to w takiej sytuacji doszłoby do kolejnego opodatkowania opłatą targową tej samej sprzedaży. Zastosowanie więc do takiej sprzedaży art. 15 ust. 1 u.p.o.l. i dodatkowe jej opodatkowanie opłatą targową nie było prawidłowe i wynikało z błędnej wykładni tego przepisu. Organy podatkowe - zobowiązane na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa - nie mogą w toku swojego działania uzupełniać ani zmieniać przepisów ustaw określających obowiązki podatkowe. Stąd niedopuszczalne jest - także z uwagi na przepis art. 217 Konstytucji RP – rozciągnięcie przedmiotu opodatkowania opłatą targową z " dokonywania sprzedaży na targowisku", o czym jest mowa w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., także na "ekspozycję towarów na targowisku". Fiskalizm w poczynaniach organów gmin jest dopuszczalny tylko wówczas, gdy znajduje swoje bezpośrednie oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Sąd natomiast nie dopatrzył się w sprawie naruszenia prawa procesowego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm.- dalej "P.p.s.a."). Przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka J. K. w dniu 30 czerwca 2011 r. odbyło się w obecności Skarżącej, o czym zaświadcza pismo zawarte na karcie nr 40 akt administracyjnych. Fakt, że wzmianki o tym brak w protokole nie stanowi uchybienia, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew wywodom skargi nie miał w sprawie znaczenia także fakt, że świadek nie został prawidłowo przesłuchany na okoliczność "podstawy prawnej, na której jako profesjonalny sprzedaż inspektor ds. poboru opłaty targowej posługiwał się definiując sprzedaż". Nieprawidłowość działania organu w tym zakresie Skarżąca upatruje w tym, że nie uzyskała od świadka odpowiedzi na tak postawione pytanie. Sąd w analizowanym zakresie wskazuje, że przedmiotem dowodu są fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zaś ich ocena prawna przez świadka. Sąd dostrzegł uchybienie w konstrukcji uzasadniania zaskarżonej decyzji w zakresie podnoszonym w skardze. Niemniej jednak – pomimo lakoniczności tegoż uzasadniania – można z niego zrekonstruować tok rozumowania organu podatkowego oraz poznać dowody, na których oparto wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Stąd też Sąd nie uznał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W postępowaniu przed organem dostatecznie wyjaśnione także zostały wątpliwości dotyczące adresu, pod którym Skarżąca prowadzała swoją działalność (por. zeznania świadka J. K.). W tym miejscu Sąd wskazuje, że w sprawie nie było potrzeby prowadzenia ustaleń sprowadzających się do "określenia charakteru przedmiotów wystawionych przed pawilonem handlowym", czy też ustalenia, komu przysługuje prawo ich własności. Okoliczności te były bowiem w sprawie niesporne, o czym świadczy np. pismo Skarżącej z dnia 12 marca 2010 r. zawarte na stronie 11 akt administracyjnych. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do zastosowania normy określonej w art. 15 ust. 1 u.p.o.l., do już ustalonego stanu faktycznego z uwzględnieniem dokonanej przez Sąd wykładni tego przepisu, istota której wyraża się w nieuznaniu za odrębną sprzedaż - podlegającą opłacie targowej - wyeksponowania przed wynajmowanym stoiskiem towarów sprzedawanych przez najemcę tego stoiska. Mając powyższe na względzie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono w oparciu o jej art. 152, o kosztach zaś na podstawie art. 200 ww. ustawy.