III SA/Wa 1895/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką z zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi pana R. S. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy po rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].12.2015 r. odmawiającą uchylenia po wznowieniu postepowania ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...].12.2013 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki "K." sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja zaskarżona została wydana w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...].12.2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) orzekła o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki "K." sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy od września do grudnia 2008 r. solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu. Decyzja ta stała się ostateczna, bowiem odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, co potwierdził tut. Sąd oddalając prawomocnym wyrokiem w sprawie III SA/Wa 1026/14 skargę na postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu. Wnioskiem z 22.12.2014 r. skarżący wystąpił do Naczelnika US o wznowienie postepowania wskazując jako podstawę przesłanką z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zmianami, dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), to jest wydanie decyzji na podstawie sfałszowanej uchwały wspólników spółki o powołaniu zarządu, w tym skarżącego. Jako dowód tej okoliczności skarżący wskazał postanowienie Prokuratury Rejonowej W. z 8.04.2014 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podrobienia protokołu zgromadzenia wspólników. Postepowanie zostało wznowione i po przeprowadzeniu tego postępowania Naczelnik US decyzją z [...].03.2015 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Na skutek wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS uchyli decyzje Naczelnika US z [...].03.2015 r. z uwagi na to, że decyzja ta została oparta na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a skarżący wnosił o wznowienie postepowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 oraz art. 241 § 1 O.p. Z podobnych przyczyn organ odwoławczy uchylił tez postanowienie o wszczęciu postepowania. Naczelnik US postanowieniem z [...].09.2015 r. wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i art. 243 O.p. W wyniku wznowienia postępowania decyzją z [...] grudnia 2015 r. Naczelnik US odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z [...].12.2013 r. orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Wskazał w tej decyzji w szczególności na to, ze skarżący uchwała zgromadzenia wspólników z 14.10.2008 r. został powołany w skład zarządu "K." sp. z o.o. i złożył w związku z tym wniosek do KRS o jego wpisanie jako członka zarządu, zaś w dniu 12.02.2009 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Wynika z tego w ocenie organu, że skarżący w okresie od 14.10.2008 do 12.02.2009 składał oświadczenia w imieniu spółki i faktycznie tę funkcje pełnił. Faktyczne pełnienie funkcji zarządu, nawet w przypadku błędów formalnych związanych ze zmianą składu zarządu, powoduje odpowiedzialność takiej osoby za zaległości spółki na podstawie art. 116 § 2 O.p. Naczelnik US zauważył też, że wadliwość uchwały o powołaniu skarżącego do zarządu nie została stwierdzona we właściwym trybie. O takim stwierdzeniu nie stanowi postanowienie prokuratora stwierdzając sfałszowanie pod uchwałą zgromadzenia wspólników podpisu jednego ze wspólników. Skarżący w odwołaniu od tej decyzji wniósł o jej uchylenie powołując się na wadliwość uchwały o jego powołaniu do zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał decyzje zaskarżoną skarga w niniejszym postępowaniu przed sądem. Dokonał wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazując na trzy kumulatywne przesłanki, które muszą być spełnione. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że w okresie pomiędzy 14.10.2008 r. a 12.02.2009 r. skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu. Sam skarżący wskazywał, że w okresie od 14 października 2008 r. do 12 lutego 2009 r. był zatrudniony na stanowisku dyrektora zarządzającego w spółce K. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IS przedłożone przez skarżącego postanowienie prokuratora o umorzeniu nie może stanowić podstawy do uznania, iż dowody na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne w decyzji Naczelnika US z [...].12.2013 r. okazały się fałszywe. Jednak dowód w postaci sfałszowanej uchwały wspólników nie determinował rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie występują przesłanki wznowienia postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 jak również brak jest podstaw do wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 2 i § 3 O.p. Skarżący w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżył w całości omówiona decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającą ja decyzję organu I instancji wnosząc o ich uchylenia. Wskazał na niekonsekwencję organu co do tego, czy uchwała sfałszowana uchwała wspólników była czy też nie była podstawa wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Nie zgadzał się też ze stanowiskiem organów, że sfałszowanie uchwały nie zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Twierdził też, że to prawomocna uchwała decyduje, czy ktoś zostaje członkiem zarządu czy też nie. Wpis do KRS ma jedynie charakter deklaratoryjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 o.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 o.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania podatkowego powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 1 o.p. – oparcie rozstrzygnięcia na fałszywym dowodzie w postacie w postaci uchwały o powołaniu go w skład zarządu spółki zawierającej fałszywy podpis wspólnika. Niekwestionowanym jest jednak, że na podstawie tej uchwały sam dokonał skutecznego zgłoszenia siebie jako członka zarządu do KRS, zarządzał spółką od tego powołania w skład zarządu, wreszcie złożył rezygnacje z funkcji członka zarządu. Dodatkowo należy zauważyć, że żadne orzeczenie kompetentnego organu nie stwierdzało, że nie był on członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstały obciążające go solidarnie ze spółką zobowiązania podatkowe, które stały się zaległościami. Z treści art. 240 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W doktrynie wskazuje się, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 § 1 k.k.). Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 o.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem – (zob. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, wersja elektroniczna LEX). Dodatkowo jak słusznie zauważyły organy, odpowiedzialność za zaległości spółki na podstawie art. 116 O.p. ponoszą też osoby faktycznie sprawujące zarząd spółki, nawet gdy ich powołanie do zarządu dotknięte było wadami, czy też nie zostały wykreślone, mimo utraty mandatu członka zarządu. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwałach: z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III CZP 84/12 oraz z dnia z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt III CZP 13/13, nawet w przypadku gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie Kodeksu spółek handlowych i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, a tym samym, będzie wywoływać określone przez nią skutki prawne. W istocie więc uchwała o powołaniu skarżącego do zarządu, która według jego twierdzeń miała być sfałszowana, nie była dowodem, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktycznej. Należy też dodać, że nie stanowiła tym samym istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy obu instancji, słusznie przyjęły, że w sprawie nie zachodziła przesłanka do wznowienia postępowania z uwagi na sfałszowanie dowodów, na podstawie których została wydana zaskarżona decyzja wymieniona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p.. Nie zachodziła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Stosownie do te go przepisu regulacji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody; 2) okoliczności te nie były znane organowi wydającemu decyzję w dniu jej wydania; 3) są one istotne dla sprawy. Omawiana regulacja ma bogaty dorobek orzeczniczy, w którym wskazuje się, że ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04, LEX nr 143703). W ocenie Sądu w sprawie nie zachodziły wszystkie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., aby uznać, iż w sprawie wyszyły na jaw nowe dowody lub okoliczności nieznane organowi w chwili wydawania decyzji, a mające wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi