III SA/Wa 1896/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2010 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.), oraz art. 31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia J. K. (dalej Skarżący) utrzymał w mocy postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] marca 2010 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego z dnia [...] grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika dor. pod. W. R., pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeciwko B. Sp. z o.o. w upadłości określającej zobowiązania podatkowe za rok 2004. We wniosku zawarte zostało również żądanie doręczenia kopii tych decyzji. W uzasadnieniu wniosku Skarżący zarzucił naruszenie art. 133 O.p., bowiem jak stwierdził w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. będą mu stawiane zarzuty karnoskarbowe w oparciu o przedmiotowe decyzje, natomiast w toku postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. pominął go jako stronę w tym postępowaniu. Pełnomocnik zarzucił, że Skarżącemu nie zostały doręczone przedmiotowe decyzje podatkowe. Pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. przekazał ww. wniosek zgodnie z właściwością do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 137 § 3 i 168 § 2 O.p. wezwał pełnomocnika Skarżącego do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przedłożenie pełnomocnictwa oraz wskazanie numeru i daty wydania decyzji, o których stwierdzenie nieważności wniesiono. W wezwaniu zawarte zostało pouczenie, że niewypełnienie tego warunku w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Przy piśmie z dnia [...] stycznia 2010 Skarżacy nadesłał pełnomocnictwo datowane na dzień 21 stycznia 2010 r., natomiast nie usunął braków, co do wskazania numeru i daty wydania decyzji, o których stwierdzenie nieważności wystąpiono. W piśmie z dnia [...] stycznia 2010 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Skarżący stwierdził, iż ma świadomość, że wniosek ten jest niekompletny, jednakże żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia obowiązku wskazania we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji numeru i daty wydania decyzji. Wskazał jednocześnie, że wniosek dotyczy tych decyzji, które były podstawą wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z uwagi na nie usunięcie braków formalnych wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. wniosek ten nie spełnia wymogów stawianych w art. 247 § 1 O.p. bowiem strona nie sprecyzowała przedmiotu żądania. Organ odnosząc się do wniosku o pilne doręczenie kopii decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeciwko B. Sp. z o.o. w upadłości za 2004 r., wyjaśnił, iż realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Wyjaśnił, że organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego. Ponadto organ dodał, że z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poinformował Skarżącego w związku z wnioskiem z dnia 21 sierpnia 2009 r. o doręczenie decyzji, jakimi aktami administracyjnymi (z podaniem daty i nr oraz w jakim zakresie zostały wydane) zostało zakończone postępowanie wobec Spółki B. w upadłości. Nadto dokumenty kończące postępowanie kontrolne za 2004 r. Syndyk masy upadłości Spółki B. przesłał na adres Kancelarii Radcy Prawnego J. N. w P., celem przekazania zarządowi spółki. Na powyższe postanowienie Skarżący pismem z dnia [...] marca 2010 r. wniósł zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 168 § 2 w związku z art. 121 O.p., bowiem organ uzależnił rozpatrzenie wniosku od podania daty oraz numeru decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, pomimo tego, że we wniosku określono adresata decyzji oraz zobowiązanie podatkowe, które jest zawarte w rozstrzygnięciu tej decyzji. Strona zarzuciła również naruszenie art. 120 O.p., poprzez nakładanie obowiązków nieprzewidzianych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Skarżący podniósł, że w związku z postawieniem zarzutów karnoskarbowych, wynikających z decyzji wydanych dla Spółki B. w upadłości, zyskał przymiot strony i tym samym prawo do żądania stwierdzenia nieważności tych orzeczeń. W uzasadnieniu zażalenia Skarżacy wskazał, iż zgodnie z art. 168 § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedzibę albo miejsce prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Żaden zaś przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia obowiązku wskazania we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji numeru i daty wydania decyzji. Nadto Strona podkreśliła, iż numer decyzji nie jest częścią składową decyzji określonej w art. 210 § 1 O.p. Ponadto podniósł, że to organ ma wiedzę o stwierdzenie nieważności jakich decyzji Strona wnosi, zaś wiedzy tej nie z własnej winy, Skarżący nie posiada. Zdaniem Strony, we wniosku z dnia 14 grudnia 2009r. wystarczająco dokładnie zostały określone decyzje, które są przedmiotem żądania stwierdzenia nieważności. W tej sytuacji zdaniem Skarżacego niezrozumiale jest uzależnienie przez organ rozpatrzenia wniosku od podania numeru i daty wydania decyzji, takie bowiem działanie organu nie ma podstawy prawnej i jest nieuzasadnionym utrudnianiem skorzystania przez Stronę z przewidzianego ustawowo prawa. Celem każdego postępowania winno być dokładne wyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość określonego stanu faktycznego oraz prawnego, z poszanowaniem prawa czynnego udziału strony. Nadto Skarżący dodał, że na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia wniosła do GIKS, o spowodowanie, aby decyzje podatkowe zostały przez Dyrektora UKS w P. doręczone Skarżącemu, by ten dowiedział się, z powodu jakich nieprawidłowości w prowadzeniu spółki stawiane są mu zarzuty karneskarbowe. Postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszejj instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący we wniosku z dnia [...] grudnia 2009 r. wskazał, że żądanie stwierdzenia nieważności dotyczy kilku decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., wydanych dla B. Sp. z o.o. w upadłości, dotyczących zobowiązań podatkowych za 2004 r. Niejasne i niejednoznaczne określenie przedmiotu żądania stwierdzenia nieważności, powodowało, że wniosek ten, w ocenie organu, nie spełniał wymogów stawianych w art. 247 § 1 O.p. tj. nie precyzował przedmiotu żądania. Organ wyjaśnił, że okoliczność ta spowodowała, iż organ kontroli skarbowej miał obowiązek, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Strona pomimo wezwania, nie uzupełniła braków w podaniu w żądanym zakresie, co stosownie do dyspozycji art. 169 § 1 i § 4 O.p., skutkowało pozostawieniem podania bez rozpatrzenia. W związku z powyżsyzm organ uznał, że w tym stanie rzeczy, GIKS nie naruszył art. 168 § 2 w związku z art. 121 O.p. oraz art. 120 O.p. Organ dodał ponadto, że argumentacja zaś, że organ posiada wiedzę o stwierdzenie nieważności jakich decyzji Strona wnosi, jest niezrozumiała bowiem nie jest możliwe samodzielne ustalenie przez organ żądań podatnika. W takim przypadku organ prowadziłby bowiem postępowanie w materii domniemanej, nieokreślonej samym wnioskiem podatnika. Jednocześnie organ wyjaśnił, że z przedłożonych przez Stronę do zażalenia dowodów wynika, że Skarżący został poinformowany o tym, jakie akty administracyjne i w jakim zakresie zostały wydane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce B. w upadłości za 2004r., na co zresztą wskazał GIKS w postanowieniu z dnia 15 marca 2010 r. W związku z ponowieniem żądania doręczenia kopii decyzji, organ wskazał, że podtrzymuje stanowisko znajdujące poparcie w orzecznictwie sądowym - iż realizacja prawa do sporządzania kopii z akt postępowania przysługuje tylko stronie postępowania i pozostawiona została stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii materiału dowodowego. Na powyższe postanowienie Skarżący pismem z dnia [...] czerwca 2010 r. wniósł skargę. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 168 § 2 w związku z art. 121 i 120 O.p. poprzez uzależnianie rozpatrzenia wniosku od podania daty wydania decyzji oraz jej numeru, pomimo iż we wniosku określono treść żądania, wnioskodawcę i jego adres, 2. art. 120 O.p. poprzez nakładanie na skarżącego obowiązków formalnych nieprzewidzianych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności w ustawie - ordynacja podatkowa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zwrot od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że podstawowym zarzutem organu wobec wniosku było niewskazanie numeru i daty wydania decyzji, o których stwierdzenie nieważności wnosił. Podkreślił, że bezskutecznie występował do organów administracyjnych o doręczenie decyzji i wyniku kontroli, których do dnia wniesienia skargi nie otrzymał. Dodał, że nie mógł uzyskać od organów dokumentów, które wywierają dla niego negatywne skutki prawne. Gdyby znał numer decyzji i datę jej wydania z pewnością by je podał we wniosku. Skarżący podkreślił, że nic nie wnosi do sprawy zajęte przez organy administracyjne stanowisko o poinformowaniu go o tym, jakie akty administracyjne i w jakim zakresie zostały wydane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w Spółce Bestcom w upadłości za 2004 r. Dodał też, że jego zdaniem nic nie wnosi do sprawy fakt przekazania decyzji przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. za pośrednictwem syndyka masy upadłości B. Sp. z o.o. do Kancelarii Radcy Prawnego J. N. ul. [...], ponieważ Skarżący nie udzielił pełnomocnictwa wymienionej kancelarii do reprezentowania go w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Nie mógł tego wówczas zrobić, gdyż w chwili wydania decyzji nie był stroną postępowania. Dopiero z chwilą wszczęcia przeciwko niemu postępowania karno skarbowego otrzymał status strony i w tym momencie powinien otrzymać decyzje, na podstawie których ma postawione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie narusza prawo, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy zgodne z prawem było pozostawienie przez organ bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Instytucja "podania", którym niewątpliwie jest również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji uregulowana jest m.in. w art. 168 O.p. Na podstawie § 1, § 2 i § 3 tego artykułu: - podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 168 § 1); - podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych (art. 168 § 2); - podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził (art. 168 § 3 ). W związku z powyższym należy stwierdzić, że wymagania formalne co do treści podania określa art. 168 § 2 i § 3, przyjmując w tym zakresie zasadę ograniczonego formalizmu. Artykuł 168 § 2 i § 3 wyznacza minimum wymagań formalnych, od spełnienia których uzależnione jest uznanie skuteczności prawnej tej czynności prawnej. Jest to bowiem minimum wymagań, bez których nie można by ustalić zasadniczych elementów dla prowadzenia postępowania w danej sprawie. W doktrynie wskazuje się, że wymagania co do wskazania żądania wyznacza przedmiot postępowania albo innej czynności w toku postępowania. Brak ten, gdy nie zostanie usunięty, powoduje bezskuteczność wniesionego podania. W takim zakresie, w jakim przepisy prawa materialnego lub przepisy prawa procesowego opierają postępowanie podatkowe na zasadzie skargowości uzależniając je od złożenia przez stronę żądania, treść tego żądania wyznacza przedmiot postępowania (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2008, s. 699). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że pismo z dnia 14 grudnia 2009 r. nie czyni zadość wymogom podania w zakresie w jakim odnosi się do "treści żądania" i w tym zakresie stanowisko Skarżącego nie jest uzasadnione. Zawiera ono bowiem sformułowanie, że Skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeciwko B. Sp. z o.o. w upadłości określającej zobowiązania podatkowe za rok 2004. W ocenie Sądu z treści żądania nie wynika jakiego rodzaju zobowiązania podatkowego dotyczy kwestionowana decyzja. Niemniej jednak zdaniem Sądu bezzasadne było wezwanie Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 O.p. o uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie numeru i daty wydania decyzji, o których stwierdzenie nieważności wnosi. Wezwanie winno ograniczać się jedynie do sprecyzowania żądania przez wskazanie rodzaju zobowiązania podatkowego oraz przedłożenia pełnomocnictwa. W piśmie z dnia 14 grudnia 2009 r. oraz z dnia 28 stycznia 2010 r. Skarżący wskazał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda stała się podstawą wszczęcia przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P.. Tak zakreślone żądanie Skarżącego okazało się być wystarczającym dla ustalenia kwestionowanej przez niego decyzji. Sąd stwierdza, że w aktach administracyjnych niniejszego postępowania znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. Nr [...] w sprawie określenia dla B. Sp. z o.o. w upadłości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004, stanowiąca przedmiot wniosku Skarżącego, jak również kopia pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. informującego Skarżącego o przedmiotowej decyzji. Mając na uwadze, że organ był w dyspozycji kwestionowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. zatem także uzupełnienie żądania wniosku o sprecyzowanie rodzaju zobowiązania podatkowego – w ocenie Sądu - jest zbędne. W ocenie Sądu organ dysponując sporną decyzją, a jednocześnie żądając od Skarżącego wskazania jej numeru i daty naruszył ogólną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd zwraca uwagę, że niepodanie daty decyzji i jej numeru nie stanowi braku formalnego w rozumieniu art. 168 O.p. Wyjaśnić należy, że dla skutecznego zakreślenia żądania wniosku istotne jest wskazanie przedmiotu sprawy (rodzaju podatku za dany okres rozliczeniowy), choć niewątpliwie podanie daty i numeru decyzji byłoby dużym ułatwieniem technicznym dla organu. Wobec okoliczności, że okres rozliczeniowy był wskazany we wniosku o stwierdzenie nieważności, organ był obowiązany zwrócić się jedynie o przedłożenie pełnomocnictwa oraz określenie o jakiego rodzaju podatek chodzi. Chociaż mając na względzie fakt, że organ był w dyspozycji decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, sprecyzowanie żądania w tym zakresie przez stronę było zbędne. W ocenie Sądu tak zaistniały stan sprawy pozwala stwierdzić, że Skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji określającej dla B. Sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004. Zdaniem Sądu niepodanie numeru decyzji i jej daty nie stanowi przeszkody do uznania podania za odpowiadającego wymogom z art. 168 §2 O.p. Organ rozpoznając sprawę, winien przede wszystkim zbadać i właściwie ocenić czy podanie o stwierdzenie nieważności decyzji wnosi podmiot mający przymiot strony w rozumieniu art. 133 O.p., a jeżeli tak to czy zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania określone w przepisach art. 248 i 249 O.p. Sąd, odnosząc się do stwierdzenia skargi, że Skarżący bezskutecznie występował do organów o doręczenie decyzji i wyniku kontroli, których do dnia dzisiejszego nie otrzymał, zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszej sprawy była kontrola toku postępowania administracyjnego w zakresie postanowienia o pozostawieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji bez rozpoznania. W toku postępowania, które miało jedynie na celu sprawdzenie, czy podanie czyni zadość warunkom formalnym, organy nie badały zasadności stawianych w nim wniosków w zakresie doręczenia kwestionowanej decyzji, zatem Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. W ocenie Sądu za bezzasadne natomiast należy ocenić zarzuty skargi o naruszeniu przez organ zasady ogólnej postępowania - art. 120 O.p. Rozwijając literalne brzmienie art. 120 O.p., tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Komentowany przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W ocenie Sądu organ wzywając Skarżącego do uzupełnienia podania o stwierdzenie nieważności decyzji uczynił to na podstawie art. 169 O.p. Zatem organ działał na podstawie przepisów prawa, nieprawidłowa była jedynie - zdaniem Sądu - zastosowana przez organ interpretacja przepisu art. 168 O.p. Dokonanie przez organ nieprawidłowej interpretacji przepisu nie oznacza, że działał on poza granicami prawa. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. Zgodnie z art.152 cytowanej ustawy Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.