III SA/Wa 1897/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. M. kwotę 3.423 zł (słownie: trzy tysiące czterysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." w związku z art. 2, art. 5-9, art. 14 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. - o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.s.d.", Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2007 r., którą ustalono T. M. (dalej "skarżąca") podatek od nabycia spadku po córce B. T. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 maja 2007 r., skarżąca złożyła do Trzeciego [...] Skarbowego W. zeznanie podatkowe wraz z załącznikami, o nabyciu majątku pozostałego po zmarłej w dniu 4 września 2005 r. w Westchester w Stanie Nowy Jork, córce B. T. Skarżąca wskazała, iż w skład masy spadkowej wchodziły środki pieniężne w wysokości 196.313,91 USD stanowiące po przeliczeniu równowartość 533.757,84 zł. Aktywa te obciążają wyszczególnione w zeznaniu długi i ciężary w łącznej kwocie 28.617 zł. Zatem łączna czysta wartość majątku wynosi 505.141zł. Ponadto z przekazanych przez skarżącą załączników wynika, iż nabyła ona spadek jako wyłączna spadkobierczyni. W dniu 17 kwietnia 2007 r. skarżąca podpisała stosowne dokumenty zatwierdzając raport Zarządcy, z którego wynika, że przedmiotem nabycia jest w/w kwota stanowiąca wartość netto majątku spadkowego. W udokumentowanym zeznaniu podatkowym z dnia 14 maja 2007 r. spadkobierczyni oświadczyła, że aktywa spadku stanowią jedynie przekazane na konto w dniu 14 maja 2007 r. środki pieniężne. W takim stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokościach 34.069,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż do wymiaru podatku przyjęto kwotę 495.504,00 zł. wynikającą z wartości salda w banku w wysokości 533.758,00 zł, pomniejszonego o wartość długów i ciężarów w wysokości 28.617,00 zł oraz kwotę wolną od podatku w I grupie w wysokości 9.637,00 zł. Następnie skarżąca niezadowolona z w/w decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów materialnoprawnych obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej "ustawą nowelizującą". Ponadto skarżąca zarzuciła, naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 O.p. Zdaniem skarżącej, jako wstępna względem spadkodawcy, znajduje się w kręgu spadkobierców zwolnionych od w/w podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ponieważ nabycie spadku nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2007 r. tj. z dniem przekazania spadkowych pieniędzy na konto spadkobiercy. Tym samym w jej ocenie, nabycie nastąpiło po wejściu w życie ustawy nowelizującej. Ponadto w jej przekonaniu bieg terminu do obowiązkowego zgłoszenia nabycia nie rozpoczął się, gdyż w niniejszej sprawie nabycia nie stwierdzono postanowieniem sądu. Nie nastąpił więc jego upływ, zatem brak było podstaw do stosowania art. 4a) ust. 2 u.p.s.d. Natomiast naruszenie zasad procesowych skarżąca upatruje w całkowitym pominięciu w skarżonej decyzji kluczowego dla sprawy faktu, iż nabycie spadku nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2007 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż moment objęcia spadku jest momentem nabycia spadku, tj. w niniejszej sprawie z dniem przekazania przez Zarządcę na rachunek bankowy środków ze spieniężonego majątku spadkowego. Uzasadniając swoje stanowisko przywołał art. 924 i art. 925 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którymi "spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku", zaś "spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy". Tym samym w ocenie organu odwoławczego skarżąca, skoro spadku nie odrzuciła, to nabyła spadek w chwili śmierci spadkodawcy. Dalej organ wskazał, iż zgodnie z art. 2 u.p.s.d., nabycie tego spadku, podlega podatkowi, gdyż nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku nabywca był obywatelem polskim, lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Ponadto organ wskazał, że moment objęcia majątku spadkowego przez spadkobiercę, swobodnego nim dysponowania, czy ograniczenia w dysponowaniu przedmiotem spadku, są okolicznościami obojętnymi w świetle unormowań u.p.s.d. Kolejno organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 4a u.p.s.d. nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ materiał zgromadzony w aktach wskazuje, że nabycie spadku nastąpiło z dniem 4 września 2005 r., tj. w dniu śmierci spadkodawcy, tym samym nastąpiło ono przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (przed dniem 1 stycznia 2007 r.). Okoliczność ta powoduje, iż wbrew zarzutowi odwołania, nie było zatem potrzeby omawiania tego uregulowania w skarżonej decyzji. Od w/w decyzji skarżąca, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła jej naruszenie art. 4a ust. l pkt 1 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. l i art. 5 ustawy nowelizującej. Skarżąca ponownie podkreśliła, że przed dniem 23 kwietnia 2007 r. (data przekazania pieniędzy na jej rachunek bankowy) nie miała żadnej możliwości rozporządzania majątkiem spadkowym. Nie była też faktycznym posiadaczem żadnego prawa, ani rzeczy wchodzących do spadku. Spadkiem zarządzał Zarządca bez jakiegokolwiek jej udziału. W jej ocenie, realnym beneficjentem praw spadkowych stała się dopiero w dniu 23 kwietnia 2007 r. otrzymując określoną sumę pieniężną. Ponadto skarżąca podniosła, iż pieniądze to rzeczy oznaczone co do gatunku, a przeniesienie własności rzeczy oznaczonych co do gatunku wymaga przeniesienia ich posiadania, a to nastąpiło w dniu 23 kwietnia 2007 r. Skarżąca za błędną uznaje również podstawową tezę organu odwoławczego opartą o treść art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, iż nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Zdaniem skarżącej, wymienione przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu spadkowym, którego skutkiem jest niniejsza sprawa podatkowa, ponieważ za przeprowadzenie postępowania spadkowego odpowiadał Sąd w Sprawach Spadkowych i Opiekuńczych w powiecie Westchester w Stanie Nowy Jork (USA), który nie stosował prawa spadkowego polskiego, lecz odpowiednie przepisy zawarte w aktach normatywnych Stanu Nowy Jork. W dalszej części skargi powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu twierdząc, że nabyła spadek w dniu przekazania na konto pieniędzy, a zatem nabycie pieniędzy jest objęte zwolnieniem na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W ocenie skarżącej, możliwość zrealizowania prawa do powyższego zwolnienia nie zależy od tego, czy zgłosiła nabycie pieniędzy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Natomiast w przypadku przyjęcia, że zgłoszenie nabycia rzeczy było konieczne, jej zdaniem uznać należy, że zgłoszenia dokonano w dniu 18 maja 2007 r. poprzez złożenie formularza SD-3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami jest moment nabycia spadku przez skarżącą a także to, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji, gdy spieniężony spadek otrzymała na rachunek bankowy w dniu 23 kwietnia 2007 r. Odnośnie momentu nabycia spadku należy stwierdzić, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku w sposób jasny i klarowny określa art. 924 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Tak więc, otwarcie i nabycie spadku w prawie polskim następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Inaczej mówiąc, nabycie spadku następuje w chwili otwarcia spadku bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Niemniej jednak w niniejszej sprawie postępowanie spadkowe zostało przeprowadzone przez Sąd w Sprawach Spadkowych i Opiekuńczych Powiatu Westchester w Stanie Nowy York, zgodnie z prawem Stanu Nowy York. Zatem w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, należało ustalić, kiedy spadkodawca nabywa prawo do spadku wg prawa Stanu Nowy York, ponieważ wg tego prawa przeprowadzono postępowanie spadkowe. Co prawda w aktach sprawy znajduje się dokument z dnia 20 sierpnia 2007 r. zatytułowany "Notatka służbowa", z którego wynika, że w rozmowie telefonicznej kierownik Referatu Podatków Majątkowego i Podatku od Czynności Cywilnoprawnych Izby Skarbowej w W., uzyskał informację z MSZ od s. M. z Departamentu Współpracy Międzynarodowej i Prawa Europejskiego Wydział Prawa Traktatowego, iż w sytuacji braku orzeczenia polskiego sądu, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim, do ustalenia daty nabycia spadku należy stosować polskie normy prawa cywilnego, zgodnie z postanowieniami prawa prywatnego międzynarodowego. Ponadto rozmówczyni, stwierdziła, że wg. prawa Stanu Nowy York nabycie spadku przy dziedziczeniu ustawowym następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, to jest tak, jak w prawie polskim. W ocenie Sądu notatka ta nie spełnia wymogu dowodu, ponieważ nie wiadomo jakie było pytanie, brak jest wskazania dogłębnej analizy poruszanego problemu, a nie można za taką uznać trzech zdań ograniczających się do stwierdzenia czegoś, bez podania stosownych przepisów i odpowiedniej interpretacji tych przepisów. Ponadto notatka ta została sporządzona w dniu 20 sierpnia 2007 r. Natomiast strona, zgodnie z art. 200 Op., została zapoznana z materiałem dowodowym całej sprawy w dniu 20 lipca 2007 r. Zatem po zapoznaniu Strony z materiałem dowodowym, organ odwoławczy zbierał kolejne dowody, do których strona nie mogła się odnieść przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Takie działanie stanowi naruszenie art. 200 Op. Zatem w tej kwestii, w ocenie Sądu, organ podatkowy powinien ustalić, zwracając się na piśmie do Ministerstwa Spraw Zagranicznych czy też uzyskać opinię prawną od innego uprawnionego podmiotu w tym zakresie, z której będzie wynikało, że wg prawa Stanu Nowy York spadkobierca nabywa prawo do spadku w chwili śmierci spadkodawcy ewentualnie, że bez znaczenia dla momentu nabycia spadku jest fakt przeprowadzenia postępowania spadkowego wg. prawa Stanu Nowy York. Przy czym organ podatkowy ma niczym nieograniczone możliwości dowodowe w tym zakresie, innymi słowy ma prawo dobierać takie środki, jakie wg niego pozwolą na udowodnienie danej tezy. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym, niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122. Kolejną kwestią, którą należało w niniejszej sprawie wyjaśnić to problem istnienia zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Jeżeli organ podatkowy wykaże, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, iż datą nabycia spadku jest 4 września 2005 r., to zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie będzie zwolnienia podatkowego. W tej dacie bowiem nie obowiązywał jeszcze przepis art. 4a u.p.s.d. Przepis ten został wprowadzony ustawą nowelizującą, która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1.01.2007 r. Stosownie zaś do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1.01.2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. Zatem w niniejszej sprawie art. 4a nie będzie mógł być zastosowany. O wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowi art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zatem mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obowiązuje już od 12 maja 2006r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, tyle że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1.01.2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień o których mowa w ust. 1 art. 4 i art. 4a u.p.s.d. Do dnia 1.01.2007r. przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą nowelizującą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31.12.2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1.01.2007r., gdyż zwolnienie określone art. 4a u.p.s.d. weszło w życie po tej dacie, o czym wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a u.p.s.d. osoby te mogą korzystać po 1.01.2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a cyt. ustawy oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do art. 4 ust. 1 i art. 4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. Nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1.01.2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1.01.2007 r. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe i materialne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.