III SA/Wa 1898/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania M. K. (dalej "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż wnioskiem z dnia [...] marca 2009r Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2006r., uzasadniając swoje wystąpienie trudną sytuacją materialną uniemożliwiającą uregulowanie w/w zobowiązania. Stwierdziła, iż zapłata podatku przekracza jej możliwości finansowe oraz wyjaśniła sytuację, która bezpośrednio przyczyniła się do powstania zadłużenia. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości stwierdzając, że w sprawie nie występują nadzwyczajne okoliczności mogące mieć wpływ na pozytywne rozpatrzenie podania o umorzenie. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia [...] czerwca 2009r. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że Skarżąca wystąpiła o ulgę w formie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, podając jako podstawowy argument trudną sytuację materialną swojej rodziny. Ponadto wskazała, iż uzyskane ze sprzedaży mieszkania pieniądze przekazała konkubentowi J. F., który miał je przeznaczyć na zakup wspólnego mieszkania, jednakże po zainkasowaniu pieniędzy wyjechał za granicę, gdzie -jak twierdził- stracił je na niefortunnych inwestycjach. W ocenie organu odwoławczego wskazane przyczyny powstania zaległości nie noszą znamion nadzwyczajnych i niezależnych od działań Strony. Skarżąca w chwili sprzedaży mieszkania była świadoma obowiązku podatkowego, o czym świadczy chociażby fakt złożenia oświadczenia, iż uzyskane środki ze sprzedaży zostaną w okresie dwóch lat przeznaczone na inne cele mieszkaniowe. Dalej organ wskazał, że przy pierwszych pojawiających się problemach z zakupem nowego mieszkania, należało zabezpieczyć kwotę odpowiadającą wysokości należnego podatku z tytułu sprzedaży. Natomiast fakt przekazania posiadanych pieniędzy konkubentowi, który okazał się nieuczciwym człowiekiem, nie stanowi, w ocenie organu, przesłanki przemawiającej za umorzeniem przedmiotowych zaległości podatkowych. Analizując uzyskiwane przez Skarżącą dochody oraz okoliczności podnoszone w prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy przyznał, iż jej sytuacja osobista i materialna jest faktycznie trudna, to jednak przedstawiona argumentacja jest niewystarczająca do zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie wypełniają one bowiem przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż przesłankami do zastosowania ulgi są najczęściej nagłe zdarzenia losowe niezależne od woli i sposobu postępowania podatnika, obniżające w sposób radykalny jego zdolności płatnicze bądź sytuacja materialna wskazująca na to, iż pobranie podatku podważy podstawy egzystencji zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organ podatkowy zanegował, jakoby sytuacja przedstawiona w sprawie mogła zostać zakwalifikowana jako ważny interes podatnika oraz, że samo bezrobocie nie stanowi podstawy do umorzenia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. W skardze z dnia [...] września 2009r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, której zastosowanie miało wpływ na wynik sprawy; - art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, jako, że na ich skutek doszło do niezakwalifikowania skarżącej jako spełniającej kryterium "ważnego interesu podatnika", będącej podstawą do umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu, przytaczając orzeczenia Sądów Administracyjnych zarzuciła, iż organ podatkowy nie uwzględnił jej trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej, które w świetle przytoczonych orzeczeń stanowią samoistną przesłankę umorzenia oraz podniosła, iż organ podatkowy nie odniósł się do jej twierdzeń dotyczących przyczyn powstania przedmiotowej zaległości, które jej zdaniem były od niej niezależne. Nie zgodziła się również, że jej obecne problemy finansowe mogą być przejściowe i ulec poprawie, zarzucając jednocześnie, iż ocena istnienia okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości powinna być dokonana przez organ podatkowy według stanu z chwili obecnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 67 § 1 O.p. w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści powołanego przepisu wynika, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach w sprawach o umorzenie podatku pozostawione jest uznaniu organów podatkowych. Kontroli Sądu podlega kwestia, czy organy właściwie z tego uznania skorzystały, a więc w tym przypadku, czy w postępowaniu zbadały sprawę w aspekcie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przyznawanie ulg dotyczących zobowiązań podatkowych, a taki charakter ma umorzenie zaległości podatkowych, z uwagi na wynikającą z art. 84 Konstytucji powszechność obowiązku podatkowego ma charakter wyjątkowy. Umorzenie ma zastosowanie w wyjątkowych okolicznościach, takich na których powstanie podatnik nie ma wpływu. Powszechną zasadą jest regulowanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami, ciążących na podatniku. Decyzje w sprawach umorzeń mają charakter uznaniowy, a każdorazowe zastosowanie tej ulgi powoduje naruszenie zasad równości i sprawiedliwości powszechnego opodatkowania. Ważny interes podatnika nie może być utożsamiany z uwolnieniem się podatnika od finansowych skutków nieprzestrzegania przepisów podatkowych. Przyznanie tej ulgi nie może też naruszać interesu publicznego, który przejawia się w zapewnieniu należnych Skarbowi Państwa dochodów, których podstawowym źródłem są podatki oraz należne odsetki za zwłokę. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w art. 67 § 1 O.p. oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że ustalając przesłanki umorzenia, ustawodawca użył w przepisie art. 67 O.p. zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Według oceny organów podatkowych w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi stosowaną formę opodatkowania. Umorzenie należności jest natomiast sposobem jej wygaśnięcia , którego istotą jest ostateczne odstąpienie od jej poboru . Podatki są najistotniejszym elementem dochodów Państwa, a instytucja umorzenia stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, stosowanie ich z istoty rzeczy jest więc ograniczone i dotyczy w szczególności przypadków spowodowanych klęską lub innymi zdarzeniami, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślić należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika . Zawarty w art. 67 § 1 O.p. zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ), zgodnie z wymienionymi przepisami O.p. Z powyższego wynika, że kontrola przez Sąd legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że w toku postępowania podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również powołane przez Skarżącą w uzasadnieniu okoliczności dotyczące Jej sytuacji osobistej i materialnej. Sąd uznał, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 O.p., regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. Natomiast o występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Kryterium ważnego interesu musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do tej przesłanki stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż sytuacja finansowa Skarżącej nie jest łatwa oraz, że w obecnej sytuacji materialnej nie jest w stanie uiścić jednorazowo i natychmiastowo przedmiotowej kwoty zobowiązania, jak również nie kwestionuje, iż umorzenie kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę leży niewątpliwie w interesie Strony, gdyż uwolniłoby Ją od odpowiedzialności za te zobowiązania wobec budżetu, jednakże jest zdania, iż umorzenie Stronie wnioskowanych zaległości w chwili obecnej jest przedwczesne. Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.