III SA/Wa 19/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. S.R.O. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. S.R.O. z siedzibą w C. kwotę 9494 zł (słownie: dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) określił S. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej Strona, Skarżąca, Spółka) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 122 i 124 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "Op". Skarżąca podniosła, że organ w sposób nieuprawniony zakwestionował zasadność zastosowania stawki 0% w przypadku faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz S. S.A., mimo iż zgromadzone w sprawie dowody wskazywały, że Spółka była uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla WDT. Skarżąca wskazała również, że z uwagi na fakt, iż decyzja NUS dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r. nie jest prawomocna, a jej rozstrzygnięcie ma bezpośredni wpływ na okres rozliczeniowy dotyczący zaskarżonej decyzji, tj. marzec 2011 r., należy uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, przyznając rację Spółce co do prawidłowego zadeklarowania wewnatrzwspółnotowej dostawy towaru na rzecz S. S.A. oraz opodatkowania transakcji wg. stawki właściwej dla WDT. DIS uznał jednak, że naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji nie miało wpływu na ostateczne rozliczenie, gdyż NUS wskazał, iż wystawione faktury na rzecz hiszpańskiego odbiorcy powinny być rozliczone jako dostawy krajowe w maju 2011 r. W konsekwencji wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw w marcu 2011 r. została określona na 0 zł, bez równoczesnego zwiększenia wartości transakcji krajowych. DIS odniósł się także do stanowiska Strony, zgodnie z którym brak prawomocności decyzji dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych, mającej wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. powinien skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie DIS, zarzut ten jest bezzasadny, bowiem decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 122 oraz art. 187 § 1 Op, poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego skutkiem było błędne ustalenie stanu faktycznego w decyzji nr [...], będącej przedmiotem odrębnej skargi, a w konsekwencji ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, zamiast kwoty do przeniesienia, co miało wpływ na okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją; b) art. 121 § 1 Op, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; c) art. 124 Op, poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, wskutek nieodniesienia się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu; d) art. 191 Op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny nieopartej na materiale dowodowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wydania wadliwej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zamiast kwoty do przeniesienia, a w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc październik 2010 r., a tym samym także nieprawidłowego ustalenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe; e) art. 226 § 1 Op, poprzez nieuchylenie, ani niezmienienie decyzji NUS mimo uznania, że dowody i wyjaśnienia złożone przez Spółkę były wystarczające do potwierdzenia prawidłowości zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT, co spowodowało, że zgodnie z treścią decyzji NUS Spółka powinna wykazać powyższe dostawy według stawki 23% w deklaracji za maj 2011 r.; f) art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "Uptu", poprzez nieuchylenie, ani niezmienienie decyzji NUS mimo uznania, że dowody i wyjaśnienia złożone przez Spółkę były wystarczające do potwierdzenia prawidłowości zastosowania stawki 0% w odniesieniu do WDT; g) art. 42 ust. 12 pkt 2 Uptu, poprzez nieuchylenie, ani niezmienienie decyzji NUS, w której przepis ten został nieprawidłowo zastosowany; e) art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnych ustaleń dokonanych na podstawie ewidencji i zebranych materiałów, a w konsekwencji określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zamiast kwoty do przeniesienia, co rzutowało na rozliczenie miesiąca października 2010 r., mającego wpływ na rozliczenie kolejnych okresów. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi należało wskazać, że przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2011 r. Rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji stanowiło po części konsekwencję decyzji wydanych w tożsamych podmiotowo sprawach, dotyczących rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r. W decyzji dotyczącej sierpnia i września 2010 r. organ pierwszej instancji, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za wrzesień 2010 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Tym samym, przeniesiona na październik kwota nadwyżki została zredukowana do 0, co doprowadziło do rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2010 r., a w konsekwencji także za kolejne okresy w sposób odmienny od deklarowanego. Zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie miał zatem wyrok z 29 listopada 2017 r., III SA/Wa 15/17, wydany w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r., w którym tut. Sąd uchylił decyzję DIS z [...] października 2016 r. wskazując, że weryfikacja rozliczeń za sierpień i wrzesień 2010 r. wymagała ponownego zbadania. Sąd zwrócił bowiem uwagę na wątpliwości wynikające z zaliczkowego charakteru jednej z faktur w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazał ponadto na niedostateczne wyjaśnienie, czy Spółka skorygowała, czy też nie skorygowała podstawę opodatkowania wynikającą z tej faktury. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, weryfikując rozliczenia Spółki, oparły się na przepisach umożliwiających kwestionowanie złożonych deklaracji podatkowych w decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, prawidłową wysokość zwrotu podatku lub prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 2 i 3a Op). Uznały bowiem, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych została wadliwie zadeklarowana. Spółka, zdaniem organów, we wrześniu 2010 r. powinna wykazać, zamiast owej nadwyżki, zobowiązanie podatkowe, zmieniające w zasadniczy sposób rozliczenie także za okresy objęte kontrolą. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Uptu, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast stosownie do art. 99 ust. 12 Uptu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, jednakże zasadność stanowiska organów została w złożonej skardze skutecznie zakwestionowana. Określenie Spółce zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010 r., w kontekście wyroku III SA/Wa 15/17, wymaga bowiem dodatkowych czynności wyjaśniających, które mogą doprowadzić do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i przeniesienia jej na październik 2010 r., co w konsekwencji wpłynie również na rozliczenie kolejnych okresów, w tym marca 2011 r. Dlatego też wszelkie zastrzeżenia zgłoszone w stosunku do ustaleń organów w wyroku III SA/Wa 15/17 wpływają na prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie art. 87 ust. 1 i art. 99 ust. 12 Uptu. Stąd konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ winien bowiem ocenić, czy był uprawniony do zakwestionowania wysokości nadwyżki przeniesionej z okresu wcześniejszego, a w konsekwencji czy prawidłowo orzekł o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty kontrolą. Spółka zarzuciła również utrzymanie w mocy decyzji NUS, mimo stwierdzenia przez organ odwoławczy naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania skutkujących nieprawidłową kwalifikacją dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz odmową zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdziwszy, że Strona prawidłowo zadeklarowała sprzedaż na rzecz S. S.A. jako WDT i przedstawiła dowody potwierdzające prawo do zastosowania stawki 0%, nie mógł utrzymać w mocy decyzji NUS, z której wynikało, iż te dostawy należało rozliczyć jako dostawy krajowe w maju 2011 r. Organ odwoławczy wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Op), gdy stwierdzi, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Ocena prawidłowości zaskarżonej decyzji powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Nie można zatem wydać decyzji na podstawie powołanego przepisu wskazując zarazem, że jeden z elementów rozstrzygnięcia był nieprawidłowy (NUS wadliwie określił podstawę opodatkowania z tytułu WDT). Wskazane przez DIS naruszenia prawa (art. 191 Op oraz art. 42 ust. 1 i 12 Uptu) wymagały skorygowania w decyzji organu odwoławczego. Nie ma przy tym znaczenia, że ostateczna kwota nadwyżki nie uległaby zmianie. Stwierdzenie przez DIS, że decyzja organu pierwszej instancji jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego wymaga wydania decyzji reformatoryjnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, tj. uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. W tym stanie rzeczy WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 5.424 zł złożył się wpis (1.824 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł).