III SA/Wa 190/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2026 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.S. kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. S. (dalej jako: "skarżący" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "Dyrektor") z dnia [...] grudnia 2025 r., znak [...], którą uchylono Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] września 2025 roku, nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w kwocie 10.396,00 zł. Z akt niniejszej sprawy wynika, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej [...] kwietnia 2019 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] skarżący dokonał sprzedaży 34 części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonym [...], o powierzchni użytkowej 42,40 m2 wraz z prawami związanymi (dalej jako: "nieruchomość"), za cenę 192.500,00 zł. Z treści umowy wynika, że ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu strona nabyła na podstawie umowy darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] stycznia 2019 r., Rep. A nr [...]. Strona 29 kwietnia 2020 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2019 - PIT-39, w którym wykazała: 1) Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 192.500,00 zł; 2) Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości: 0,00 zł; 3) Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 192.500,00 zł; 4) Kwota dochodu zwolnionego: 192.500,00 zł; 5) Podstawa obliczenia podatku; 0,00 zł; 6) Podatek od dochodów: 0,00 zł; 7) Podatek należny 0,00 zł. Postanowieniem z [...] lipca 2025 r. nr [...] Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Pismem z 25 sierpnia 2025 roku nr [...], Naczelnik US wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma kserokopii dokumentów (oryginałów do wglądu) potwierdzających poniesienie: 1) kosztów odpłatnego zbycia dokonanego za aktem notarialnym z [...] kwietnia 2019 roku Rep. A nr [...], o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej jako: "ustawa o PIT"); 2) kosztów uzyskania przychodu z tytułu ww. odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT w tym udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość ww. nieruchomości i zostały poczynione w trakcie jej posiadania; 3) wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Ponadto postanowieniem z [...] sierpnia 2025 r. nr [...] Naczelnik US do akt postępowania podatkowego, włączył dowody zgromadzone w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, tj.: 1) kserokopię aktu notarialnego przesłanego przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2023 r., nr [...], UNP: [...] z [...] kwietnia 2019 r. Rep. A nr [...]; 2) kserokopię aktu notarialnego przesłanego z Urzędu W. [...] listopada 2019 r. z [...] sierpnia 2019 r. Rep. A nr [...]; 3) skany dokumentów przesłanych elektronicznie 31 marca 2025 roku: a) faktura pośrednika z zakupu nieruchomości przy [...], b) faktura z kancelarii notarialnej, c) wyciąg bankowy z [...] S.A. za okres od 7 do 7 sierpnia 20019 roku, d) wyciąg bankowy z [...] S.A. za okres od 15 do 16 kwietnia 20019 roku, e) 32 faktury/paragony remontowo-budowlanych, f) skan umowy kredytowej nr [...] z [...] grudnia 2014 r. - na zakup nieruchomości przy [...] (lokal mieszkalny) nr [...] w W., 4. skany dokumentów przesłanych elektronicznie 25 kwietnia 2025 r.; g) wyciąg [...] Bank za okres 2019-2022 do umowy kredytowej nr [...] z [...] grudnia 2014 r., h) faktura za usługi remontowo-budowlane. Dnia 3 września 2025 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. pismo, w którym strona wskazała, iż dokumenty potwierdzające koszty odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego za aktem notarialnym z [...] kwietnia 2019 r., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycie nieruchomości oraz wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, zostały złożone w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy. Wśród ww. dokumentów strona złożyła 6 paragonów: 1) z 19 sierpnia 2019 r. na kwotę 170,17 zł; 2) z 2 października 2019 r. na kwotę 182,15 zł; 3) z 3 października 2019 r. na kwotę 189,00 zł; 4) z 10 października 2019 r. na kwotę 921,94 zł; 5) z 14 października 2019 r. na kwotę 236,85 zł; 6) z 22 października 2019 r. na kwotę 171,50 zł. Decyzją z [...] września 2025 r., nr [...] Naczelnik US określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w następujący sposób: 1) Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 192.500,00 zł; 2) Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości: 0,00 zł; 3) Przychód: 192.500,00 zł; 4) Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 0,00 zł; 5) Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości: 192.500,00 zł; 6) Kwota dochodu zwolnionego: 137.043,50 zł; 7) Podstawa obliczenia podatku; 55.457,00 zł; 8) Podatek od dochodów o których mowa w art. 30e ustawy: 10,537 zł. Organ I instancji jako wydatki na własne cele mieszkaniowe uznał kwotę 137.043,50 zł jako spełniające dyspozycję do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, na którą składa się: 1) spłata kredytu mieszkaniowego, umowa kredytowa nr [...] na zakup lokalu mieszkalnego przy [...], z okresu od 10 maja 2019 r. do 12 grudnia 2022 r. w wysokości 36.475,69 zł; 2) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, dotyczy zakupu lokalu mieszkalnego położonego przy [...], faktura nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. w wysokości 10.000,00 zł; 3) wkład własny na zakup udziału w nieruchomości (1/2) tj. lokalu mieszkalnego położonego przy [...], dokonanego za aktem notarialnym z [...] sierpnia 2019 r. Rep. A nr [...] w wysokości 37.500,00 zł; 4) koszty ww. aktu notarialnego, faktura nr [...] z [...] sierpnia 2019 roku na w kwotę 13.731,35 zł; 5) koszty związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego położonego przy [...] w wysokości 39.336,46 zł. Naczelnik US nie uznał natomiast wydatków , które nie spełniają ustawowej dyspozycji do uznania ich za wydatki na własny cel mieszkaniowy, dot. zakupu m.in.: pędzli, wałków, taśm, folii, kuwet malarskich, innych zakupów niebudowlanych jak również faktur na zakup mebli wolnostojących i sprzętu AGD - w tym kuchenka mikrofalowa, 2 szt. telewizorów, 2 szt. odkurzaczy oraz wydatków udokumentowanych paragonami. Skarżący wniósł odwołanie na powyższą decyzję Naczelnika US i podniósł w nim zarzut naruszenie przepisów: 1) prawa procesowego, poprzez: a) brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich przedłożonych dokumentów (faktur, rachunków), tj.: - naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), - naruszenie art. 187 § 1 o.p., b) brak rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia decyzji:, tj.: - naruszenie art. 210 § 4 o.p., - naruszenie art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p.; 2) prawa materialnego, poprzez: - nieuznanie całej kwoty wkładu własnego sfinansowanego przez stronę przy zakupie nieruchomości: - naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, - pominięcie ugruntowanej linii interpretacyjnej, np. interpretacji indywidualnej nr 0115- KDIT2.4011.333.2020.2.MM, potwierdzającej możliwość zaliczenia wydatków faktycznie poniesionych, niezależnie od proporcji udziałów we współwłasności. Organ nie przedstawił podstawy prawnej ograniczającej możliwość zaliczenia wkładu własnego tylko do 1/2 wartości, mimo że strona przedstawiła dowody faktycznego sfinansowania całości wkładu z własnych środków. Ponadto strona wskazała na przeprowadzenie wniosków dowodowych w postaci: 1) ponownego przeanalizowania całości materiału dowodowego złożonego w sprawie; 2) sporządzenia szczegółowego zestawiania wydatków zaakceptowanych i odrzuconych wraz z podstawą prawną; 3) uwzględnienia dowodów faktycznego poniesienia wkładu własnego w wysokości 75.000,00 zł. Pismem z 2 grudnia 2025 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania z 7 października 2025 r., strona uzupełniła odwołanie o zarzuty naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 o.p.; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z pisemnego oświadczenia A. M. na okoliczność braku pokrycia przez ww. osobę wkładu własnego w ramach zakupu lokalu w łącznej kwocie 75.000 zł. Strona załączyła ponadto wyciąg z konta prowadzonego przez [...] zawierający płatności od 1 stycznia 2019 roku do 31 października 2019 roku, na którym są widoczne płatności dotyczące załączonych przez Stronę do sprawy paragonów. Biorąc pod uwagę powyższe strona zmodyfikowała swoje żądanie zawarte w treści odwołania z 7 października 2025 r. wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji oraz orzeczenie co do istoty sprawy Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] września 2025 r. Organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika (w ściśle określonym czasie) środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Przy czym, zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący. Ponadto wyjaśniono, że wszelkie zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie ze zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w przepisach prawa. Tak więc ulga podatkowa z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, przysługuje w przypadku spełniła łącznie, następujących warunków: 1) przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; 2) wydatki na własne cele mieszkaniowe zostaną poniesie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, 3) wydatki na własne cele mieszkaniowe zostaną odpowiednio udokumentowane. Z kolei W art. 21 ust. 25a ustawy o PIT ustawodawca doprecyzował pojęcie "własny cel mieszkaniowy" stanowiąc, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Odnosząc się do § 2 aktu notarialnego z [...] sierpnia 2019 roku Rep. A nr [...], z którego wynika, że strona nabyła na współwłasność w 34 części lokal mieszkalny [...], Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji zasadnie uznał, że skarżący na własne cele mieszkaniowe wydatkował przychód uzyskany w 2019 r. z tytułu sprzedaży 34 części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jedynie w kwocie 37.500,00 zł, gdyż prawo własności lokalu mieszkalnego nabył tylko w 34 części. Ponadto z § 3 aktu notarialnego z [...] sierpnia 2019 r. Rep. A nr [...] wynika ponadto, że cenę stanowiąca kwotę 75.000,00 zł kupujący, tj. strona oraz A. M. zapłacili sprzedającej ze środków własnych, a resztę ceny w kwocie 470.000,00 zł zobowiązują się zapłacić z udzielonego kredytu. Zatem za bez znaczenia uznano okoliczność, że strona zgodnie z oświadczeniem potwierdzonym elektronicznym zestawieniem operacji na koncie bankowym w [...] z własnych środków finansowych dokonała zapłaty kwoty 75.000,00 zł. Zwrócono uwagę, że nie zmienia tego srównież fakt złożenia przez A. M. oświadczenia, że środki finansowe na wkład mieszkaniowy pochodziły ze środków stanowiących osobisty majątek strony. Dalej organ II instancji podkreślił, że przyjęcie, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie dokonać zapłaty stoi w sprzeczności z wynikiem wykładni językowej przepisów podatkowych. Za konieczne ustawodawca uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego lokalu, które strona, będąc kawalerem, nabyła w ½ części. Dalej wskazano, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o PIT można uznać w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowopowstałym budynku/lokalu mieszkalnym wraz z wymianą/instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego). Zaznaczono jednak, że wydatków na nabycie narzędzi (szpachla, pędzle, mieszadło, paca styropianowa, brzeszczot, wiertła, szlifierka, imadło, pilarka), drobnych materiałów (papier ścierny, drabina, taśma malarska itp.) oraz materiałów zużytych do zagospodarowania terenu wokół domu nie można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe. Ponadto za sprzęt umożliwiający realizację podstawowych potrzeb mieszkaniowych nie można uznawać tzw. "małego AGD", czyli ekspresów do kawy, tosterów, opiekaczy, kuchenek mikrofalowych, odkurzaczy, telewizorów itp., są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których lokal mieszkalny utraciłoby swą funkcjonalność. Podkreślono, że sytuacja wygląda podobnie w przypadku zakupu mebli i związanych z nimi akcesoriów, które nie charakteryzuje trwały związek z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), niewykonanych na indywidualne zlecenie. Wydatki takie nie realizują celu mieszkaniowego, gdyż stanowią wyposażenie i nie mieszczą się w pojęciu budowy i remontu lokalu mieszkalnego. Dalej stwierdzono, że ustawa o PIT nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, ale jeśli strona zamierzała skorzystać ze zwolnienia powinna uwzględnić konieczność wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu [...], na własne cele mieszkaniowe, bowiem to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki podatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego nie powinien przede wszystkim oczekiwać, że wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające o dokonanych transakcjach. Dyrektor IAS pismem z 1 grudnia 2025 r. nr [...] wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego o dowody potwierdzające, że wydatki wynikające z paragonów zostały pokryte z własnych środków finansowych skarżącego. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wezwał Stronę do przedłożenia czytelnych kopii ww. paragonów. Przy piśmie z 4 grudnia 2025 r. strona przekazała wyciąg z konta [...] zawierający płatności od 1 stycznia do 31 października 2019 r., na którym są widoczne kwoty wynikające z wskazanych wcześniej paragonów. Odnośnie paragonu z 10 października 2019 r. na kwotę 921,94 zł strona udzieliła informacji, że nie posiada bardziej czytelnej wersji tego paragonu. Dyrektor IAS rozpoznając sprawę uznał, że Naczelnik US zasadnie uznał, że wydatki w łącznej wysokości 14.410,89 zł, które wynikają z następujących faktur i paragonów: 1. nr [...]z [...] lipca 2019 r. zakup narożnika, zagłówka i usługi transportowej, w kwocie 3.894,30 zł, 2. nr [...] z [...] września 2019 r. zakup kuchenki mikrofalowej i uchwytów, w kwocie 3.685,00 zł, 3. nr [...] z [...] października 2019 r. zakup łóżka, usługa transportowa w kwocie 719,00 zł, nr [...] z [...] listopada 2019 r. zakup odkurzacza, w kwocie 1.467,00 zł, nr [...] z [...] czerwca 2020 r. zakup telewizora, w kwocie 1.333,00 zł, nr [...] z [...] listopada 2020 r. zakup odkurzacza w kwocie 939,00 zł, z 14 października 2019 r. zakup materaca, poduszek w kwocie 1.242,94 zł, 8. z 2 października 2019 r. na kwotę 28,75 zł - zakup ścierki do kurzu i środka uniwersalnego RESPECT, 0,5 L z 22 października na kwotę 54,80 zł - zakup baterii ALK i detektora Metalu, 10. z 14 października 2019 r. na kwotę 78,24 zł- zakup dywanu Inspire Star 60/90, Maty do wanny 39x69 owal i wieszaka 4 haczyki chrom, 11. z 19 sierpnia 2019 r. na kwotę 46,92 zł - zakup pędzla, baterii ALK, torby plastikowej, taśmy maskującej, zestawu malarskiego, z 10 października 2019 r. na kwotę 921,94 zł - nieczytelny paragon - nie wypełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Oceniono, że także zasadnie Naczelnik US uznał, że wydatki w łącznej wysokości 1.541,72 zł, dotyczące zakupu pędzli, wałków, taśm, folii, kuwet malarskich, innych zakupów niebudowlanych, które wynikają z następujących faktur: 1. nr [...] z [...] września 2019 r. w kwocie 813,00 zł dot. zakupu młynka do odpadów, 2. nr [...] z [...] września 2019 r. w kwocie 19,95 zł dot. zakupu zestawu malarskiego, 3. nr [...] z [...] września 2019 r. w kwocie 150,98 z dot. zakupu wody Ustronianka, wałka malarskiego, folii malarskiej, torby, półek meblowych, kuwety malarskiej, taśmy maskującej, 4. nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. w kwocie 139,80 zł dot. zakupu podkładu Optima, 5. nr [...] z [...] września 2019 r. w kwocie 408,00 zł dot. Zakupu łącznika Bosch, kuchenki mikrofalowej, 6. nr [...] z [...] września 2019 r. w kwocie 9,39 zł dot. zakupu pochłaniacza do lodówki - nie wypełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W związku z powyższym uznano, że zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego co do wyżej wymienionych faktur i paragonów są bezzasadne. Natomiast w związku z okazaniem przez stronę dowodów potwierdzających płatności wynikające z załączonych do akt sprawy paragonów: 1) z 2 października 2019 r. na kwotę 182,15 zł; 2) z 3 października 2019 r. na kwotę 189,00 zł; 3) z 14 października 2019 r. na kwotę 236,85 zł; 4) z 18 sierpnia 2019 r. na kwotę 170,17 zł; 5) z 22 października 2019 r. na kwotę 171,50 zł, Dyrektor IAS uznał stronie za wydatki na własne cele mieszkaniowe: 1) kwotę 153,40 zł wynikającą z paragonu z 2 października 2019 r. na zakup gniazd i włączników; 2) kwotę 189 zł wynikającą z paragonu z 3 października 2019 r. na zakup balustrady; 3) na kwotę 158,61 zł wynikającą z paragonu z 14 października 2019 r. na zakup gniazd i szyby; 4) na kwotę 123,25 zł wynikającą z paragonu z 19 sierpnia 2019 r. na zakup gładzi, farb i emulsji; 5) kwotę 116,70 zł wynikającą z paragonu z 22 października 2019 r. na zakup kołków i ściemniacza ROSA, zaś łączna kwota uznanych przez Dyrektora IAS wydatków stanowi kwotę 740,96 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, organ II instancji wyjaśnił, że strona powołując się w odwołaniu na art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, który odnosi się do kosztów uzyskania przychodu, w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Strona myli tym samym pojęcia kosztów uzyskania przychodu z wydatkami poniesionymi na własny cel mieszkaniowy. Zatem zarzuty dot. naruszenia art. 22 ust. 6c ustawy o PIT w odniesieniu do wydatków niespełniających warunków wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy są bezzasadne. W zakresie powołania się przez stronę na interpretację indywidulaną, która zdaniem skarżcego potwierdza możliwość zaliczenia wydatków faktycznie poniesionych, niezależnie od proporcji udziałów we współwłasności, organ II instancji wyjaśnił, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, a tym samym nie tworzą nowych norm i nie wiążą ani podatnika, ani organów podatkowych, co do konieczności stosowania przedstawionej w nich wykładni przepisów. Każda interpretacja indywidualna zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 updof kwalifikują się następujące wydatki: 1) spłata kredytu mieszkaniowego, umowa kredytowa nr [...] na zakup lokalu mieszkalnego przy [...], z okresu od 10 maja 2019 r. do 12 grudnia 2022 r. w wysokości 36.475,69 zł; 2) pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, dotyczy zakupu lokalu mieszkalnego położonego przy [...], faktura nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. w wysokości 10.000,00 zł; 3) wkład własny na zakup udziału w nieruchomości (1/2) tj. lokalu mieszkalnego położonego przy [...], dokonanego za aktem notarialnym z [...] sierpnia 2019 roku Rep. A nr [...] w wysokości 37.500,00 zł; 4) koszty ww. aktu notarialnego, faktura nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. na w kwotę 13.731,35 zł; 5) związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego położonego przy [...] w wysokości 40.077,42 zł (39.336,46 zł + 740,96 zł). Stwierdzono więc, że prawidłowe rozliczenie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2019 roku przedstawia się następująco: 1) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT:192.500,00 zł; 2) koszty uzyskania przychodów: 0,00 zł; 3) dochód: 192.500,00 zł; 4) dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT: 137.784,46 zł; 5) podstawa obliczenia podatku: 54.716,00 zł; 6) podatek należny 10.396,00 zł. Powyższą decyzję organu II instancji strona zaskarżyła do tutejszego sądu. W skardze z 10 stycznia 2026 r. skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony przez skarżącego tytułem wkładu własnego na nabycie nieruchomości może zostać uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe jedynie w części odpowiadającej nabytemu udziałowi we współwłasności (1/2), podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że cała kwota wkładu własnego, faktycznie pokryta z majątku osobistego skarżącego, stanowi w całości jego wydatek na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od struktury własnościowej nabytej nieruchomości; 2) art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wyjaśnienia, z jakich powodów organ uznał wydatki związane z zakupem m.in.: pędzli, wałków, taśm, folii, kuwet malarskich, tj. wydatki remontowe/wykończeniowe, za niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy organ nie kwestionował faktu ich poniesienia przez skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego pominięcia tych wydatków przy kalkulacji kwoty podlegającej zwolnieniu; 3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wadliwy i niepełny, polegający na całkowitym pominięciu i braku odniesienia się przez Dyrektora IAS do argumentacji merytorycznej przedstawionej przez skarżącego w piśmie z dnia 2 grudnia 2025 r. (stanowiącym uzupełnienie odwołania z 7 października 2025 r.), co w konsekwencji doprowadziło do sytuacji, w której motywy rozstrzygnięcia nie są jasne, a kluczowe argumenty strony zostały zignorowane bez podania przyczyny. W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z [...] września 2025 r. Ponadto zawarto wniosek zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrola zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że narusza ona przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w sprawie niniejszej dotyczy rozstrzygnięcia, czy prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania podatkiem od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącego w 2019 r. ½ części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego [...], o powierzchni użytkowej 42,40 m2 wraz z prawami związanymi, za cenę 192.500,00 zł. Z treści umowy wynika, że ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu strona nabyła na podstawie umowy darowizny, udokumentowanej aktem notarialnym z [...] stycznia 2019 r., Rep. A nr [...]. Następnie aktem notarialnym z [...[ sierpnia 2019 r. Repertorium A nr [...] skarżący nabył udział wynoszący ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego przy [...]. Wartość tej nieruchomości określono w akcie notarialnym na kwotę 545.000,00 zł, zaś na poczet wkładu własnego kupujący zapłacili kwotę 75.000,00 zł., a pozostała kwota (470.000,00 zł) miała zostać uregulowana przelewem na rachunek bankowy ze środków pochodzących z kredytu hipotecznego. W okresie trzech lat od końca roku, w którym skarżący uzyskał przychód ze zbycia udziału w nieruchomości (ww. mieszkania przy [...]) skarżący ponosił wydatki na remont i wyposażenie lokalu przy [...], którego jest współwłaścicielem. Biorąc pod uwagę oś sporu jaka zaistniała między organami podatkowymi a skarżącym, Sąd ustalił, że przedmiot sporu skupiony jest wokół poniesionych przez skarżącego następujących wydatków: 1. tytułem wpłaty wkładu własnego w kwocie 75.000,00 zł, 2. poniesionych na cele remontowo – wykończeniowe w postaci zakupów niebudowlanych, 3. poniesionych na rzecz wyposażenia nowo nabytego lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącego przedmiotowe wydatki, oprócz tych uznanych przez organy za poniesione na własne cele mieszkaniowe, również zostały poniesione na te cele i powinny zostać rozliczone w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Natomiast w ocenie organów podatkowych sporne wydatki nie stanowią wydatków poniesionych przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe. W związku z tym organ II instancji finalnie stwierdził, że do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe skarżącego w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT kwalifikują się tylko: 1. spłata kredytu mieszkaniowego, umowa kredytowa nr [...] na zakup lokalu mieszkalnego przy [...], z okresu od 10 maja 2019 r. do 12 grudnia 2022 r. w wysokości 36.475,69 zł; 2. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, które dotyczy zakupu lokalu mieszkalnego położonego przy [...], faktura nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. w wysokości 10.000,00 zł; 3. wkład własny na zakup udziału w nieruchomości (1/2) tj. lokalu mieszkalnego położonego przy [...], dokonanego za aktem notarialnym z [...] sierpnia 2019 roku Rep. A nr [...] w wysokości 37.500,00 zł; 4. koszty ww. aktu notarialnego, faktura nr [...] z [...] sierpnia 2019 r. na w kwotę 13.731,35 zł; 5. wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego położonego [...] w wysokości 40.077,42 zł (39.336,46 zł + 740,96 zł). W ocenie sądu, rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej, z tym, że nie wszystkie wskazywane przez skarżącego wydatki mogą zostać rozliczone w ramach tzw. ulgi mieszkaniowej. Przed przedstawieniem szerszej oceny powyższego stanowiska należy zaznaczyć, że okoliczności niniejszej sprawy opisane wyżej nie są sporne i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Ani skarżący, ani organy podatkowe nie kwestionują samego faktu rzeczywistego poczynienia wydatków, które udokumentował w toku postępowania podatkowego skarżący, jako poniesione niepóźniej, niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przechodząc do ram prawnych rozpoznania niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłem przychodów, jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W myśl art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o PIT stanowi natomiast, że wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Natomiast w myśl art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. Zdaniem sądu w świetle powołanych wyżej regulacji i wypracowanego na ich tle orzecznictwa sądów administracyjnych nie można uznać za prawidłowe stanowiska organu II instancji w odniesieniu do pierwszej spornej w sprawie kwestii dotyczącej wpłaconej kwoty wkładu własnego. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji uznano, że jeśli w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] wskazano, że skarżący nabył ½ udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, to skarżący przeznaczył na własne cele mieszkaniowe przychód uzyskany w 2019 r. pochodzący ze sprzedaży ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu jedynie w kwocie 37.500,00 zł. Podkreślono także, że jeśli w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] wskazano, że cenę stanowiącą kwotę 75.000,00 zł kupujący (skarżący oraz A. M.) zapłacili sprzedającej ze środków własnych, a resztę ceny w kwocie 470.000,00 zł zobowiązują się zapłacić z udzielonego kredytu, to bez znaczenia jest też, czy skarżący dokonał wpłaty całej tej kwoty (75.000,00 zł) ze środków stanowiących jego majątek osobisty. Wskazano przy tym, że ustawodawca za konieczne uznał uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego lokalu. Tak więc organy obydwu instancji przyjęły niejako automatycznie, że wysokość kwoty zadatku wpłaconego przez skarżącego może zostać uznana za podlegającą odliczeniu jako wydatek przeznaczony na cele mieszkaniowe jedynie w zakresie odpowiadającym ułamkowi przysługującego skarżącemu prawa własności, przy czym znaczenia nie ma kto faktycznie pokrył całą kwotę zadatku. Stanowisko takie nie może zostać uznane za prawidłowe. Przede wszystkim organy podatkowe winny kierować się dyrektywą wynikającą przede wszystkim z art. 217 Konstytucji RP, a która to dyrektywa następnie została rozwinięta przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z nią w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10). Kierując się powyższymi wytycznymi, Sąd stwierdził, że znaczenie językowe art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT jest jasne – zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych obejmuje wyłącznie te środki, które podatnik faktycznie przeznaczył na własne cele mieszkaniowe poprzez nabycie udziału w lokalu mieszkalnym, a nie udziału nabytego przez inną osobę. Tak więc w kontekście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego znaczenie ma po pierwsze – faktyczne przeznaczenie określonej części dochodu pochodzącego z odpłatnego zbycia nieruchomości w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej zbycie, na cele mieszkaniowe, po wtóre – jaki udział w prawie własności mieszkania nabył podatnik we wskazanym wyżej okresie (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 652/19). Powyższe rozumienie interpretowanych przepisów znajduje swoje uzasadnienie nie tylko w brzmieniu językowym przepisów ustawy o PIT w kształcie, w jakim mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, ale także w celu jaki przyświecał ustawodawcy, gdy ten wprowadził do polskiego systemu podatkowego ulgę mieszkaniową. Jest to norma celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Późniejsze uzupełnienie przez ustawodawcę treści przepisów regulujących ulgę mieszkaniową w sposób jednoznaczny prowadzi do wniosku, że liczy się zarówno faktyczne przeznaczenie środków na cel mieszkaniowy jak i to, jaki udział w prawie własności (czy też spółdzielczym prawie własności) nabył podatnik. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący w pierwszej kolejności dokonał zbycia ½ części udziału w spółdzielczym prawie własności, za co otrzymał kwotę 192.500,00 zł, zaś następnie w ciągu trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, część (w kwocie 75.000,00 zł) przychodu uzyskanego z powyższego zbycia wydatkował na własny cel mieszkaniowy, tj. nabycie ½ części udziału własności innego lokalu mieszkalnego. Podkreślić należy, że w sprawie niniejszej nie ma sporu co do tego, że całą ww. kwotę 75 000,00 zł uiścił skarżący ze środków stanowiących jego majątek osobisty. Potwierdza to zestawienie operacji na koncie bankowym skarżącego w [...], oraz oświadczenie A. M. (współwłaścicielki lokalu przy [...]). Nie ulega zatem wątpliwości, że skarżący poniósł wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o CIT i był to wydatek w kwocie 75 000,00 zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – 37 500 zł. W związku z tym, że wartość nabytego przez skarżącego do majątku osobistego udziału we własności lokalu mieszkalnego wyniosła 272.500,00 zł, cała kwota 75.000,00 zł jaką przeznaczył na nabycie tego udziału winna zostać zaliczona na poczet wydatków poczynionych na własny cel mieszkaniowy, bowiem mieściła się w wartości jakiej odpowiada nabyty przez skarżącego udział we własności. Prowadzi to do prostej konkluzji, że w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób zupełnie bezzasadny z góry przyjęły, że wartość wkładu własnego, którą faktycznie zapłacił skarżący w kwocie 75.000,00 zł ze środków własnych, może zostać zaliczona jako środki przeznaczone na pokrycie jego celów mieszkaniowych tylko w wysokości połowy tej kwoty, bowiem nabył on ½ części udziału w prawie własności. Tak samo nieuzasadnione było przyjęcie, że nieistotne jest kto faktycznie uiścił powyższą kwotę, jeśli w akcie notarialnym wskazano, że kupujący zapłacili sprzedającej ze środków własnych, a resztę ceny w kwocie 470.000,00 zł zobowiązują się zapłacić z udzielonego kredytu. W związku z powyższym należało stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, tj. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do dalszych zarzutów strony skarżącej, wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku wyjaśnienia, z jakich powodów organ uznał wydatki związane z zakupem m.in.: pędzli, wałków, taśm, folii, kuwet malarskich, tj. wydatki remontowe/wykończeniowe, za niestanowiące wydatków na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy organ nie kwestionował faktu ich poniesienia przez skarżącego, co w rezultacie doprowadziło do niezasadnego pominięcia tych wydatków przy kalkulacji kwoty podlegającej zwolnieniu. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe precyzuje art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, który w mającym znaczenie dla oceny prawnej niniejszej sprawy punkcie 1 lit. d wskazuje wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Znamienne jest, że pojęcie "remontu" nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT, ustawa nie określa także, jakie konkretnie wydatki mogą być zaliczone do wydatków na remont. Odnosząc się do wyroku NSA z 24 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 80/18, należy odnieść się do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788 z późn. zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Jak podkreślono w uzasadnieniami tego wyroku - rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1 stycznia 2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji pojęcia "wydatki na remont" jego treścią była już wielokrotnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 639/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., I SA/Bd 282/09; wyrok WSA w Krakowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Kr 1184/09; wyrok WSA w Kielcach z 25 listopada 2010 r., I SA/Ke 567/10; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r., I SA/Wr 882/11; wyrok NSA z 25 maja 2017 r., II FSK 1024/15). Akceptując w pełni powyższy pogląd Sąd zauważa, że wymienione Rozporządzenie w załącznikach zawierało "wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego". Analizując ich zawartość, wyraźnie widać, że ich katalog odnosi się stricte do prac oraz wydatków, których wykonanie lub poczynienie skutkuje przywróceniem lub poprawą stanu technicznego remontowanego lokalu. Tak więc w ocenie Sądu jako wydatki na cele mieszkaniowe kwalifikują się wydatki na konkretne prace ekip remontowych specjalizujących się w określonych typach robót, czy też poszczególnych elementów wyposażenia lub materiałów budowlanych, których użycie powoduje, że stają się one ściśle związane z remontowanym lokalem i nie nadają się do wykorzystania do innych celów, bez wcześniejszego zmniejszenia możliwości realizacji podstawowych potrzeb człowieka, a więc zmniejszenia możliwości realizacji funkcji mieszkalnej lokalu. Natomiast wydatków na cele mieszkaniowe nie mogą stanowić wydatki na zakup narzędzi malarskich czy też innych wykorzystywanych przy remoncie. Jakkolwiek zakup pędzli i innych narzędzi jest niezbędny do przeprowadzenia remontu, to jednak powyższe narzędzia nie mają bezpośredniego wpływu na udział w przywróceniu lub poprawie stanu technicznego remontowanego lokalu, a nadto mogą być nadal używane po zakończeniu remontu albo mogą służyć innym celom, nawet jeśli w sposób ograniczony. W związku z tym, że organ II instancji wyjaśnił, co prawda w sposób zwięzły, ale jednak, dlaczego nie zaliczył poszczególnych kategorii wydatków poczynionych przy okazji remontu lokalu mieszkalnego, nieuzasadniony jest zarzut w tym zakresie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT w zw. z art. 210 § 4 o.p. W kontekście tego zarzutu zasadne jest jednak twierdzenie strony skarżącej, co do błędnej oceny przez organ II instancji charakteru wydatku na młynek do odpadów. Zgodzić się należy ze skarżącym, że omawiany wydatek winien być uznany za wydatek na cele mieszkaniowe. Jak wyjaśnił skarżący (strona 8 skargi) przedmiotowy młynek nie jest urządzeniem wolnostojącym, lecz wmontowanym na stałe w odpływie zlewozmywaka, wymagającym podłączenia do systemu kanalizacyjnego oraz instalacji elektrycznej. Sporne urządzenie podnosi zatem integralnie związane z substancją mieszkaniową i jej infrastrukturą techniczną. Podnosi standard techniczny lokalu i jego funkcjonalność. Zatem również w omawianym aspekcie doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, tj. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Za chybiony tutejszy Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wedle art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podkreślić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, tj. przede wszystkim zwięzły opis stanu faktycznego, przytoczenie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a dodatkowo także wyjaśnienie stanowiska, które organ II instancji uznał za prawidłowe. Znamienne jest, że z zasady przekonywania wynika, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację (por. wyroki NSA: z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1173/21; z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2204/18). Sąd zauważa, że organ II instancji w żadnym fragmencie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie kwestionuje faktu poniesienia wydatków przez skarżącego. Natomiast w zakresie zakwalifikowania konkretnych wydatków do kategorii "poniesionych na cele mieszkaniowe" organ II instancji wskazał jakie przesłanki wziął pod uwagę dokonując ich kwalifikacji. Wyjaśniono dlaczego uznano za wydatek na cele mieszkaniowe jedynie konkretny ułamek wpłaty dokonanej przez skarżącego z jego środków własnych tytułem wpłaty na wkład własny, ponadto wskazano, które wydatki związane z remontem / wykończeniem lokalu mieszkalnego Dyrektor IAS uznał za poczynione na cele mieszkaniowe. Oceniono, że w tym ostatnim zakresie za wydatki takie nie można uznać zakupu przedmiotów czy też elementów wyposażenia, które nie charakteryzują się trwałym związkiem z obiektem budowlanym lub jego częścią (lokalem), ani nie są wykonane na indywidualne zlecenie. Mimo, że organ II instancji nie odnosi się wprost do każdego z pojedynczych twierdzeń podniesionych w odwołaniu i piśmie uzupełniającym odwołanie, to w ocenie Sądu zaskarżona decyzja w pełni wypełniła dyspozycję art. 210 § 4 o.p., bowiem organ II instancji wskazując, które wydatki zakwalifikował na cele mieszkaniowe wyjaśnił przyjęty tok rozumowania. Podsumowując powyższe należy wskazać, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów ustawy o PIT, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25a, co zasadnie zarzucono w skardze. W konsekwencji, zaskarżona decyzja organu II instancji podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W przedmiocie kosztów postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądził od Dyrektora IAS na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł, na którą składa się uiszczony wpis od skargi (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (3600 zł) oraz opłata skarbowa (17 zł). Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.