III SA/Wa 1901/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania spółki P. sp. z o. o. z siedzibą w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 200 6 r. nr [...]. Decyzją tą, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na zasadzie art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "ord. pod." - oraz art. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwanej dalej "ustawą o p.c.c." odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 742,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 14 grudnia 2005 r. zawarta została umowa o przelew wierzytelności pomiędzy P. sp. z o. o. w W. (zbywca), a K. sp. z o. o. w W. (nabywca). Przedmiotem czynności były niesporne i wymagalne wierzytelności pieniężne zbywcy - w kwocie 2.071.411,71 zł - wynikające z niezapłaconych należności głównych oraz odsetek za opóźnienie z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Powyższą czynność strony umowy zgłosiły do Urzędu Skarbowego na podstawie deklaracji PCC-1, w której zadeklarowały podatek w wysokości 20.714,10 zł. W dniu 28 grudnia 2005 r. P. sp. z o. o. w W. zapłaciła zadeklarowany podatek. W dniu 14 grudnia 2005 r. strony zawarły aneks do powyższej umowy, w którym jako kwotę przelewu wskazały 1.997.183,54 zł. W dniu 16 stycznia 2006 r. P. sp. z o. o. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 742,30 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie dokonaną czynnością było zawarcie umowy o przelew wierzytelności. Treść zawartej umowy – zdaniem organu - wskazywała, iż przelew nastąpił w formie sprzedaży, która zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy o p.c.c. stanowi przedmiot opodatkowania. Stosownie natomiast do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. opodatkowaniu podlegają również zmiany umów sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy takie zmiany powodują podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem. Obowiązkiem podatkowym z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest objęta przez ustawodawcę zmiana umowy sprzedaży, w wyniku której dokonano obniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie organ podkreślił, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 1 ustawy o p.c.c. dotyczących zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych nie została w niniejszej sprawie spełniona. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji dodatkowo wyjaśnił, że zawarcie umowy przelewu oraz zawarcie aneksu do tej umowy to dwa odrębne zdarzenia prawne kształtujące stosunek zobowiązaniowy łączący strony. Ordynacja podatkowa wymienia w przepisach art. 72 – 74 szereg zdarzeń powodujących powstanie nadpłaty, które to zdarzenia stanowią katalog zamknięty. W sprawie niniejszej w dniu 14 grudnia 2005 r. – data zawarcia umowy cesji – powstał obowiązek podatkowy. Podatnik prawidłowo wyliczył i uiścił podatek. W dniu zapłaty podatku nadpłata nie powstała. Z akt sprawy nadto wynikało, że nie zaistniało żadne inne zdarzenie wymienione w ustawie, z którym ustawa wiąże powstanie nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego akta sprawy wskazywały, że na skutek spełnienia świadczenia przez część dłużników P. sp. z o. o. część wierzytelności wygasła. Jednakże okoliczność ta nie miała wpływu ani na wymiar podatku w świetle postanowień ustawy o p.c.c., ani nie stanowiła przesłanki do stwierdzenia nadpłaty. Na decyzję tę P. sp. z o. o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę wnosząc o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła orzeczeniu naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. poprzez nieuwzględnienie go w decyzji oraz naruszenie art. 120 ord. pod. w związku z błędną interpretacją art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez ich błędną interpretację, a także naruszenie art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy o p.c.c. poprzez nieuwzględnienie go w decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż w trakcie procesu podpisywania umowy cesji, P. sp. z o. o. w W. odnotowała wpłaty klientów oraz uznała kolejne reklamacje, zmniejszyły się więc roszczenia Spółki oraz zmieniła się wartość nominalna sprzedawanego pakietu wierzytelności. Wobec tego przygotowano aneks do umowy, w którym nominalną wartość zbywanych wierzytelności zmniejszono o 333.930,57zł, a kwotę do zapłaty o 74.228,17zł., w związku z tym zmianie uległa podstawa opodatkowania oraz podatek należny od czynności cywilnoprawnej Spółka podkreśliła, że sprzedaż wierzytelności w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt. 4 ustawy o p.c.c. bowiem "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona [...]." Powołany przepis znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do transakcji sprzedaży wierzytelności, którą Spółka zawarła z K. Sp. z o.o.. Za świadczącego usługę, polegającą na ściąganiu od dłużników należności nabytych od P. sp. z o. o., należy uznać nabywcę wierzytelności – K. Sp. z o.o. Usługi te są usługami pośrednictwa finansowego, podlegającymi zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Tym samym jedna ze stron umowy (K. Sp. z o.o.), z tytułu transakcji zakupu wierzytelności od P. sp. z o.o. w W. jest zwolniona z podatku od towarów i usług, co w konsekwencji powoduje, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatek zapłacony przez Spółkę od przedmiotowej transakcji jest zatem podatkiem zapłaconym nienależnie, stanowiąc tym samym nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., która powinna zostać zwrócona Spółce. Skarżąca wskazała, że nawet jeśli przyjąć, że transakcja sprzedaży wierzytelności w ogóle podlega ustawie o p.c.c., to zaskarżona decyzja i tak nie powinna się ostać. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., zmiana treści umowy powodująca zmianę ceny sprzedaży nie stanowi podstawy do stwierdzenia nadpłaty, ponieważ stosownie do art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy o p.c.c., zmiana umowy sprzedaży tylko wówczas podlega podatkowi, jeśli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Powołany przez organ przepis jest w opinii skarżącej w niniejszej sprawie bezprzedmiotowy, bowiem aneks do umowy pomiędzy P. sp. z o. o., K. Sp. z o.o. nie podwyższał podstawy opodatkowania, lecz ją obniżał. Powołany przepis nie może więc znaleźć zastosowania w tym stanie faktycznym. Z powołanego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku, że zmiana umowy, powodująca obniżenie podstawy opodatkowania, nie może mieć wpływu na wysokość podatku; przepis ten określa bowiem zakres przedmiotowy podatku, a nie sposób kalkulacji podstawy opodatkowania. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zatem oparta na przepisie, nie mającym zastosowania w sprawie, a tym samym, w omawianej części, została wydana bez podstawy prawnej. Odnosząc się do treści przepisów art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 1 ord. pod. skarżąca wskazała, że z definicji nadpłaty, określonej w art. 72 ord. pod. nie wynika, jakoby uprzednio zapłacony podatek nie mógł zostać uznany za nadpłatę, w wyniku zdarzeń późniejszych. Natomiast art. 73 ord. pod. ma charakter techniczny i służy nie tyle określeniu istoty nadpłaty, co ustaleniu dnia jej powstania, dla potrzeb instytucji przewidzianych w dalszych artykułach Rozdziału 9 ord. pod. (np. dla potrzeb naliczania odsetek). Poza tym art. 73 ord. pod. nie wyklucza sytuacji, w której podatek, zapłacony należnie w momencie zapłaty, staje się nienależny ze względu na zaistnienie jakichś zdarzeń przyszłych. Zdaniem skarżącej zmiana umowy sprzedaży wierzytelności, poprzez obniżenie wartości umowy, dawała jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit b) ord. pod. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelności, zawartej pomiędzy P. sp. z o. o., a K. Sp. z o.o. była pewna ilość, ściśle określonych wierzytelności. Wierzytelności, których byt prawny następnie ustał, nie mogły stanowić przedmiotu umowy sprzedaży. Spółka podniosła, iż w dacie podpisywania umowy o przelew wierzytelności K. sp. z o.o. pozostawała w błędzie co do istnienia pewnej części wierzytelności. W powyższej sytuacji, gdy tylko została zweryfikowana kwota wierzytelności będących przedmiotem umowy, K. sp. z o.o. podpisała aneks, który stanowił oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli wyrażonej w umowie o przelew wierzytelności, na skutek błędu dotyczącego kwoty wierzytelności i będącego istotnym elementem treści tej umowy. Oświadczenie woli wyrażone przez K. sp. z o.o. w umowie o przelew wierzytelności dotknięte było nieważnością względną. Nieważność taka ma charakter wzruszalny. Na skutek podpisania aneksu, uprzednio złożone oświadczenie woli w zakresie kwoty wierzytelności zostało pozbawione skutków prawnych przez uchylenie się od nich. Oświadczenie o uchyleniu jest skuteczne ex tunc - od momentu dokonania czynności prawnej, czyli podpisania umowy. Z tą chwilą czynność prawna staje się bezwzględnie nieważna. W stosunku do części umowy sprzedaży wierzytelności, zdaniem spółki, mamy do czynienia z sytuacją przewidzianą w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. W myśl tego przepisu "podatek podlega zwrotowi, jeśli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna)." Jeśli przyjąć, że instytucja zwrotu podatku przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt.1 ustawy o p.c.c. jest odrębna od instytucji nadpłaty przewidzianej w ord. pod., to użyty w tym przepisie zwrot "podlega zwrotowi" oraz brak innych unormowań dotyczących tego zwrotu, wskazuje, że takowy zwrot następuje z urzędu. Zdaniem Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej powinien albo uznać zasadność wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, albo odmawiając stwierdzenia nadpłaty, jednocześnie wskazać organowi pierwszej instancji zobowiązanie dokonania zwrotu podatku, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Dokonana stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ocena legalności działania organów podatkowych w niniejszej sprawie wykazała iż skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Jednakże nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty okazały się zasadne. Czynnością prawną objętą podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego stwierdzenia nadpłaty domaga się Skarżąca spółka jest sprzedaż a właściwie przelew wierzytelności. Instytucja ta uregulowana jest przepisami zawartymi w art. 509-518 K.c. Stosownie do art. 509 § 1 K.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przeniesienie to może przybrać postać umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności (art. 510 § 1 K.c.). Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że umową z dnia 14 grudnia 2005r. P. sp. z o.o. przeniosła na K. sp. z o.o. wymienione w załącznikach do umowy wierzytelności przysługujące jej od klientów. W § 1 pkt 2 umowy określono wartość nominalną przenoszonych wierzytelności na kwotę 9.346.491,68 zł. Cenę za przeniesienie tych wierzytelności strony określiły kwotą stanowiącą 22,16 % wartości nominalnej zbywanych wierzytelności tj.: 2.071.411,71 zł. W umowie zastrzeżono jednocześnie, że jeżeli wartość przelanych wierzytelności okazałaby się niższa niż podana w załączniku do umowy, to tak określona cena ulegnie odpowiedniemu obniżeniu. Strona zakwalifikowała tę umowę jako umowę sprzedaży i zadeklarowała podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych stanął na stanowisku, iż późniejsze zmiany umowy objętej opodatkowaniem - poza przypadkiem zmiany wpływającej na podwyższenie podstawy opodatkowania - nie wywierają skutku w zakresie obowiązków podatkowych stron umowy. Stanowisko to w świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych generalnie należałoby uznać za zasadne. Jednakże organy podatkowe nie uwzględniły w swojej ocenie zasadności żądań Strony, iż przedłożony akt dotyczy w istocie nie jednej czynności przelewu wierzytelności, lecz wielu przelewów wierzytelności przysługujących P. od wymienionych w załączniku do umowy setek dłużników operatora. Część tych wierzytelności według twierdzeń Skarżącej w momencie podpisywania aktu nie istniała. W tym stanie rzeczy błędne jest przekonanie organów podatkowych, iż nieistnienie w momencie zawarcia umowy części wymienionych w załączniku wierzytelności nie będzie miało żadnego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 387 § 1 K.c. przewiduje, iż umowa o świadczenie niemożliwe jest nieważna. Zatem (jeżeli prawdziwe są twierdzenia Skarżącej), zobowiązanie wierzyciela w zakresie przeniesienia na K. sp. z o.o. nieistniejących wierzytelności dotyczyło świadczeń niemożliwych. Niemożliwe bowiem było przeniesienie na osobę trzecią wierzytelności, które wygasły w związku z zapłatą. Oznacza, iż w tej części czynność prawna nie wywołała i nie mogła wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron. Przewidziana w art. 387 § 1 K.c. nieważność jest nieważnością bezwzględną. Nieważność bezwzględna powstaje z mocy samego prawa i datuje się od samego początku, tzn. od chwili dokonania nieważnej czynności. (patrz: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Pierwsza. Część Ogólna. S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1998 r., str. 150). Podobny pogląd wyraził także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10. 10 2002r. sygn. akt V CK 370/02 (OSNC 2004/2/21): "sankcja nieważności czynności prawnej charakteryzuje się tym, że dotknięta nią czynność prawna od chwili dokonania nie wywołuje z mocy prawa, tj. bez potrzeby jakichkolwiek dalszych działań, zamierzonych skutków prawnych; sankcja nieważności czynności prawnej następuje bowiem już z mocy prawa." Okoliczność tę organy podatkowe obowiązane były uwzględnić także przy ustalaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego, bowiem bezwzględnie nieważna czynność prawna nie będzie wywoływać także żadnych skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewiduje w art. 11 ust. 1 pkt 1 instytucję zwrotu podatku w przypadku względnej nieważności czynności prawnej objętej opodatkowanej. Jednakże nie oznacza to, iż nieważność bezwzględna czynności nie wiąże się z uprawnieniem stron do żądania zwrotu nienależnie zapłaconych kwot ze względu na milczenie ustawy. Inne są bowiem skutki obu nieważności. Względna nieważność czynności prawnej nie wywołuje skutków ex tunc, dlatego bez regulacji ustawowej nie byłoby podstawy prawnej zwrotu. W przypadku nieważności bezwzględnej odpada sama podstawa faktyczna obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w ogóle w tej części nie powstało. Rozpatrując wniosek strony organy podatkowe - ze względu na błędne przeświadczenie o braku jakichkolwiek uprawnień strony do domagania się stwierdzenia nadpłaty - nie zweryfikowały jej twierdzeń o wygaśnięciu do czasu zawarcia umowy części wierzytelności objętych umową. Rozpatrując sprawę ponownie należy uzupełnić postępowanie wyjaśniające i ustalić, czy rzeczywiście wśród wymienionych w załączniku wierzytelności ujęto wierzytelności wygasłe. Sąd nie podzielił natomiast poglądów Skarżącej, iż przysługuje jej także prawo, do nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku wygaśnięcia wierzytelności objętych przelewem po zawarciu umowy z dnia 14 grudnia 2005r. Zważywszy, że przedmiotem opodatkowania jest czynność cywilnoprawna w tym przypadku sprzedaż i że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności prawnej, uznać należy, że fakt późniejszego wygaśnięcia z powodu zapłaty wierzytelności nie ma żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową stron umowy. Obowiązek podatkowy ocenia bowiem według stanu faktycznego z momentu zawarcia umowy, a w tym momencie przedmiotem czynności były także wierzytelności później zapłacone. Ustawodawca przewidział ponadto (art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o p.c.c.), ze zmiany umowy będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wszelkie inne zmiany umowy nie wywierają zatem wpływu na na wysokość opodatkowania. Niezasadny jest także zarzut Strony, iż w ogóle przedmiotowa transakcja nie podlega podatkowi od czynności prawnych, ponieważ spełniona jest przesłanka określona art. 2 pkt 4 ustawy o p.c.c. - według Skarżącej jej kontrahent z tytułu usług pośrednictwa finansowego jest podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług. Istotnie z art. 2 pkt 4 cyt ustawy wynika, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dokonując interpretacji tego przepisu Strona przeoczyła jednakże, iż ustawa mówi o opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, tj. czynności objętej umową sprzedaży wierzytelności. Nabywca wierzytelności K. sp. z o.o. nie jest z tytułu nabycia wierzytelności ani opodatkowany, ani zwolniony z podatku od towarów i usług. Argumentu tego nie można zatem uznać za zasadny. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 11 ust. pkt 1 w/w ustawy. Skarżący nie wykazał bowiem iż uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli złożonego w umowie z dnia 14 grudnia 2005r. Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na naruszenie art. 122 i 187 § 1ord.pod. na podstawie art. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. Nr 153, poz. 1270) Sąd skargę uwzględnił. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uchylonych decyzji zapadło na podstawie art. 152 w/w ustawy. O zwrocie kosztów Sąd orzekł stosownie do art. 200 ustawy.