III SA/Wa 1902/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 29 czerwca 2015 r. na poczet zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Jak wynika z akt sprawy, Wójt Gminy [...]i (dalej organ I instancji) decyzją z dnia 19 lutego 2009 r. ustalił J. W. (dalej Skarżący/Strona) i H. W. łączne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 119 515 zł. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej SKO/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] października 2010 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. 2. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. ustalił Stronie łączne zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2009 r, w kwocie 126 068 zł. 3. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w dniu [...] maja 2015 r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i orzekło o ustaleniu w stosunku do Strony łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 45 561 zł. 4. W związku z dokonaniem przez Skarżącego wpłaty w kwocie 45 561 zł w dniu 29 czerwca 2015 r. tytułem "decyzja SKO [...]", postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. organ I instancji orzekł w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r. w ten sposób, że wpłata w wysokości 45 561 zł została rozksięgowana na poczet należności głównej w kwocie 45 213 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 348 zł. 5. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaliczenie uiszczonej kwoty 45 561 zł na poczet należności głównej oraz odstąpienie od obciążenia odsetkami za zwlokę. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, b) art. 53 § 1 oraz art. 54 § 1 i 3 Op poprzez obciążenie odsetkami za 2009 r., c) art. 124 Op poprzez sporządzenie nierzetelnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. 6. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. SKO uchyliło w całości zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia terminy naliczania odsetek za zwłokę wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Op, należy liczyć na nowo. Czasu trwania postępowania w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy nie sumuje się bowiem z czasem poprzedniego rozpatrywania sprawy w tej samej instancji. W tym zakresie SKO powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK. 3181/13). Powołując się z kolei na inny wyrok NSA (z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 394/12) SKO zwróciło uwagę, że w przypadku postępowania podatkowego obejmującego obydwie instancje, występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek: okres od dnia otrzymania decyzji I instancji przez podatnika do 14-tego dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ I instancji (art. 227 § 1 w zw. z art, 54 § 1 pkt 2 Op) i okres obejmujący termin, jaki przysługuje organowi II instancji na załatwienie sprawy (art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Op). SKO zauważyło, że są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania, a zatem nie jest możliwe przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu I instancji. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku, w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 Op statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 47 § 1 Op, termin płatności podatku ustalonego decyzją z dnia 16 lutego 2011 r., doręczonej Stronie w dniu 25 lutego 2011 r., przypadał na dzień 11 marca 2011 r. Z kolei odwołanie Skarżącego od tej decyzji wpłynęło do organu odwoławczego, za pośrednictwem organu I instancji, w dniu 10 marca 2011 r. W konsekwencji, zdaniem SKO, odsetki od kwoty 45 561 zł należy liczyć za okres od dnia 12 marca 2011 r., tj. od dnia następującego po dniu terminu płatności podatku, do dnia 24 marca 2011 r. (tj. do 14 dnia od otrzymania odwołania przez organ I instancji), a następnie za okres od dnia 30 marca 2011 r. (otrzymanie odwołania przez SKO) do dnia 30 maja 2011 r. (upływ terminu, jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy stosownie do art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Op). SKO wskazało również, że decyzja z dnia 21 maja 2015 r. została doręczona Stronie w dniu 27 maja 2015 r., a zatem termin płatności podatku ustalonego tą decyzją przypadał na dzień 10 czerwca 2015 r. Tymczasem Skarżący dokonał wpłaty kwoty 45 561 zł w dniu 29 czerwca 2015 r., a więc po upływie terminu płatności podatku. W opinii organu odwoławczego, odsetki od kwoty 45 561 zł należy zatem liczyć od dnia 11 czerwca 2015 r., tj. od dnia następującego po dniu terminu płatności podatku, do dnia 29 czerwca 2015 r., tj. do dnia wpłaty podatku. Z uwagi zaś na to, że Strona w tytule przelewu wskazała jakich płatności dokonuje, zgodnie z art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 Op., kwotę 45 561 zł należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego podatku. w stosunku, w jakim w dniu wpłaty (29 czerwca 2015 r.), kwota zaległości podatkowej pozostawała do kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie SKO, organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty kwoty 45 561 zł w sposób nieprawidłowy, bowiem wpłatę tą należało zaliczyć w ten sposób, że na poczet należności głównej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. należało zaliczyć kwotę 44 197 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 1 364. Niezależnie od powyższego, zdaniem SKO, nie jest możliwe wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego, bowiem mogłoby to prowadzić do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się. 7. Skarżący złożył skargę na powyższe postanowienie do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 53 § 1 Op poprzez uznanie zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej, b) art. 234 Op poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius. 8. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 1. Zgodnie z art. 134 Ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpatrywanej sprawie Sąd uchylił zaskarżony akt, lecz nie wyłącznie z powodów wskazywanych przez Skarżącego. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 576/17). Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie, lecz ocenia zgodność aktu lub czynności z przepisami prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 431/17). Sąd ma obowiązek dokonania całościowej i kompleksowej oceny zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z przepisami postępowania i prawem materialnym, niezależnie od podnoszonych w skardze zarzutów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 137/17). 2. W analizowanej sprawie wydane zostało postanowienie SKO z dnia 5 kwietnia 2016 roku uchylające w całości zaskarżone postanowienie i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (na podstawie art. 239 w zw. z art. 233 §2 Op). Zaskarżone do WSA w Warszawie postanowienie to postanowienie Wójta Gminy [...] z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2009 r. w ten sposób, że wpłata w wysokości 45 561 zł została rozksięgowana na poczet należności głównej w kwocie 45 213 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 348 zł. Przypomnieć należy, że SKO działało w niniejszej sprawie jako organ odwoławczy. Działając zatem jako organ II instancji SKO było zobowiązanie stosować przy wydaniu zaskarżonego postanowienia wszelkie regulacje wynikające z zasad postępowania odwoławczego przewidzianego w Op. W szczególności istotne dla niniejszej sprawy są regulacje i zasady wynikające z art. 233-234 Op. 3. Przypomnieć należy, że art. 233 Op zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć jakie może wydać organ odwoławczy, co oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o sentencji innej, niż wymienione w tym przepisie. Przy tym z uwagi na fakt, że istotą postępowania zażaleniowego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygniecie indywidualnej sprawy administracyjnej, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 233 § 2 Op jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, to jest wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Op, to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Op (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Innymi słowy w świetle tego przepisu, możliwe jest uchylenie decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję (postanowienie) w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (przejawiające się np. w nieuzasadnionym zaniechaniu postępowania dowodowego, albo nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym/zażaleniowym (w trybie art. 229 Op) nie jest możliwe bez naruszenia wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności. Tym samym wydanie przez organ odwoławczy decyzji (postanowienia) kasacyjnej winno stanowić wyjątek. Zasadą zaś winno być dążenie organu odwoławczego do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tylko takie rozumienie omawianego przepisu jest zgodne z zasadą szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Op, w myśl której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ odwoławczy zatem, uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcie w oparciu o art. 233 § 2 Op, jeżeli ocena zastosowania przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, doprowadziła go do konkluzji, że postępowanie dowodowe zostało bezpodstawnie zaniechane bądź w całości albo też znacznej części, a ewentualne braki postępowania dowodowego nie będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 Op. Co istotne, inne wady decyzji (postanowienia) organu I instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji (postanowienia) przewidzianej w tym przepisie. Wskazać bowiem należy, że organ odwoławczy bada czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji (postanowieniu) pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji (postanowienia) z art. 233 § 2 Op do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Podnieść przy tym należy, iż swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy II instancji w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 §4 Op. Uzasadnienie faktyczne powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Stosując przepis art. 233 § 2 Op organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Op (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99). Zatem decyzja (postanowienie) kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Op. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 210 § 1 i 4 Op., a także art. 122, 125 § 1 i art. 127 Op, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1817/98). 4. Podsumowując powyższe rozważania, przypomnieć ponownie zatem należy, że zgodnie z art. 233 §2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowi wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 271/17). W świetle art. 233 § 2 Op możliwe jest uchylenie decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję (postanowienie) w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (przejawiające się np. w nieuzasadnionym zaniechaniu postępowania dowodowego, albo nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym/zażaleniowym (w trybie art. 229 Op) nie jest możliwe bez naruszenia wyrażonej w art. 127 Op zasady dwuinstancyjności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/16). 5. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie nie czyni zadość wskazanym wyżej wymaganiom. W zaskarżonym postanowieniu SKO bardzo szczegółowo odniósł się do stanu prawnego i faktycznego sprawy. Stan faktyczny i prawny w niniejszej sprawie był zatem bezsporny i nie wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. SKO wskazało co było w niniejszej sprawie zaległością podatkową, określiło zasady nie naliczania odsetek za zwłokę oraz bardzo dokładnie wskazało jak należy liczyć (i za jakie okresy) odsetki za zwłokę. Wskazało również, że organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty kwoty 45 561 zł w sposób nieprawidłowy. Zdaniem SKO, kwota odsetek za zwłokę powinna być znacznie wyższa od tej, jaką wskazał organ I instancji (tj. 1 364 zł a nie 348 zł). SKO nie wydało jednak decyzji reformatoryjnej, gdyż – jak twierdziło – mogłoby to prowadzić do naruszenia zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej się (zgodnie z art. 234 Op). Zdaniem Sądu, postępowanie SKO w tym zakresie nie było prawidłowe. Jednoznacznie wypowiedział się w tej kwestii już NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 1985 r., (sygn. akt III SA 1003/85), wskazując, że " (...) organ odwoławczy nie może udzielić "odpowiedzi na odwołanie", lecz powinien wydać decyzję administracyjną". W związku z tym, SKO w analizowanej sprawie powinno było wydać merytoryczne postanowienie biorąc pod uwagę również inne przepisy Op, w tym art. 234 Op. Zgodnie z art. 234 Op, organ odwoławczy nie może wydać decyzji (i odpowiednio postanowienia) na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 234 Op musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1064/16). Pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji/postanowienia organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 899/15). 7. W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, Sąd uznał zaskarżone postanowienie za wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym przede wszystkim art. 233 § 2 i art. 210 § 1 i § 4 Op w związku z 239 Op, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.; dalej Ppsa). O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 Ppsa.