III SA/Wa 1906/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "T." sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r. W toku postępowania podatkowego Spółka pismem z dnia 20 czerwca 2013 r. wniosła o przesłuchanie E. L. (dalej: "Świadek") oraz I. N.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. odmówił przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS") określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2011 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2011 r. oraz kwotę podatku do zwrotu za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwietnia 2011 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe orzeczenie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1242/14, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że zbierając materiał dowodowy, organy nie przeprowadziły niezbędnych przesłuchań osób reprezentujących bezpośrednich kontrahentów Spółki. Sąd wydając wskazówki dotyczące powtórzenia postępowania podatkowego, wskazał, że w toku powtórzonego postępowania organ ponownie rozpozna zgłoszone przez Spółkę wnioski dowodowe, i przeprowadzi w tym zakresie dodatkowe postępowanie celem wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. W toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego Dyrektor UKS postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosków dowodowych m.in. o wskazanie aktualnych danych adresowych Świadka oraz wskazanie szczegółowych pytań, jakie mają być zadane świadkom w trakcie prowadzonych przesłuchań, a następnie postanowieniem z [...] stycznia 2016 r., Dyrektor UKS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o przesłuchanie świadków z uwagi na nieusunięcie braków tego wniosku w wyznaczonym terminie. W uzasadnieniu postanowienia organ wyjaśnił jednocześnie, że podjął czynności zmierzające do ustalenia adresu zamieszkania lub zameldowania Świadka, a czynności te pozwoliły na podstawie faktów znanych organowi z urzędu ustalić, iż Świadek nie posiada miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy na terenie Polski, a jako kraj zamieszkania wskazała Rosję, nie wskazując jednocześnie adresu. Pismem z 1 lutego 2016 r. Spółka w ustawowym terminie złożyła zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., Dyrektor IS uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek o przesłuchanie świadka powinien zawierać co najmniej imię i nazwisko świadka, adres jego zamieszkania oraz tezę dowodową. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że żaden przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), dalej: "O.p.", nie określa jakie elementy powinien zawierać wniosek dowodowy. W ocenie organu w sytuacji takiej należy sięgnąć do innych procedur w tym art. 258 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101), dalej: "k.p.c.". Dyrektor IS odnotował, że zgodnie z art. 258 k.p.c. strona powołująca się na dowód ze świadków obowiązana jest tak go oznaczyć, aby wezwanie go było możliwe, tj. wskazać nie tylko jego imię i nazwisko, ale i aktualny adres zamieszkania. Organ odwoławczy wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest wezwanie strony do usunięcia braków żądania, w tym również przez wskazanie danych umożliwiających przeprowadzenie dowodu, a nieusunięcie braków żądania przeprowadzenia dowodu daje podstawę do oddalenia takiego wniosku dowodowego. Dyrektor IS stwierdził, że w przypadku braków we wniosku dowodowym powinna być uruchomiona procedura w trybie art. 155 § 1 i art. 188 O.p. dotycząca uzupełnienia wniosku dowodowego, gdyż wymagania formalne, do których uzupełnienia wezwał Dyrektor UKS, dotyczą wnoszącego podanie, a nie adresu Świadka. Organ odwoławczy wskazał, że skoro żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie określa wymaganych, formalnych elementów wniosku dowodowego, to nie można twierdzić, że brak adresu świadka jest brakiem formalnym. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS zastosował niewłaściwy tryb postępowania do usunięcia braków wniosku dowodowego. Zdaniem Dyrektora IS, jeżeli wniosek dowodowy nie zawierał adresu świadka, to organ kontroli skarbowej powinien był wezwać Spółkę do usunięcia braków żądania, a w przypadku, gdyby w wyznaczonym terminie Spółka nie dopełniła wskazanych czynności, to Dyrektor UKS powinien oddalić wniosek dowodowy. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 20 maja 2016 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 165, art. 168 i art. 169 o.p., a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", w zakresie wskazania przez organ odwoławczy, że Dyrektor UKS powinien oddalić wniosek dowodowy o przesłuchanie Świadka, zamiast pozostawić go bez rozpatrzenia, pomimo że nie zawierał on braków formalnych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 listopada 2014 r. zobowiązał Dyrektora UKS do przesłuchania wskazanej powyżej osoby. Uzasadniając powyższy zarzut, Skarżąca podniosła, że postanowienie Dyrektora UKS, dotyczące pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki o przesłuchanie Świadka zostało wprawdzie uchylone przez organ odwoławczy, jednakże błędnie wskazał on, że organ I instancji powinien był taki wniosek oddalić. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy naruszył tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem Spółki Dyrektor UKS nie ma możliwości oddalenia wniosku Skarżącej, gdyż do zgromadzenia takiego dowodu zobowiązał go Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Spółka wywiodła, że Dyrektor UKS miał obowiązek ustalić we własnym zakresie adres zamieszkania Świadka i wezwać go na przesłuchanie, a organ odwoławczy powinien wskazać Dyrektorowi UKS na taki obowiązek przeprowadzenia tego dowodu wynikający z art. 153 p.p.s.a. Tym samym w ocenie Skarżącej wskazania organu odwoławczego w zakresie konieczności oddalenia wniosku dowodowego są błędne i potwierdzają, że wniosek Spółki nie zawierał braków formalnych. W ocenie Skarżącej prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wzywanie strony do złożenia dokumentów czy wyjaśnień w sprawie nie może odbywać się przy zastosowaniu sankcji określonej dla usuwania braków formalnych, gdyż regulacja ta nie dotyczy braków lub uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym przez organ postępowaniu. Spółka argumentowała, że brak w postaci niepodania adresu Świadka nie jest brakiem formalnym, który uzasadniałby pozostawienie przez Dyrektora UKS wniosku dowodowego bez rozpatrzenia. Skarżąca podniosła, że organ I instancji prowadząc postępowanie, nie podjął żadnych czynności w celu przesłuchania Świadka, pomimo iż zeznania tej osoby są kluczowe dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki, która była bezpośrednim kontrahentem Skarżącej, a adres tej osoby znajdował się w dokumentach złożonych przez dostawcę w Krajowym Rejestrze Sądowym, do których organ nie próbował dotrzeć. Spółka zarzuciła, że Dyrektor UKS celowo nie przeprowadził do tej pory dowodu z zeznań Świadka, gdyż zeznania te musiałyby być korzystne dla Skarżącej, ani nie podjął żadnej czynności w celu ustalenia późniejszego miejsca jego zamieszkania. Spółka stwierdziła, że do obowiązków Dyrektora UKS należy ustalenie miejsca zamieszkania tej osoby i przeprowadzenie dowodu z jej zeznań i wskazała, iż działania Skarżącej mają jedynie charakter pomocniczy. Spółka podniosła, że nie jest jasne, w jaki sposób Dyrektor UKS bez przesłuchania Świadka ustalił okoliczności, na które wskazał sąd w powołanym wyroku, co do których wiedzę posiada wyłącznie świadek wskazany we wniosku dowodowym. W konsekwencji zdaniem Skarżącej dowód ten powinien zostać przeprowadzony z urzędu, zatem nakładanie na Spółkę obowiązku, przekraczającego jego możliwości ustalenia danych dotyczących świadka pod rygorem oddalenia wniosku dowodowego, świadczy jedynie o tym, że zarówno organ odwoławczy, jak i Dyrektor UKS próbuje obarczyć Skarżącą skutkami własnego zaniechania i usprawiedliwić swoją bezczynność z okresu, w sytuacji, gdy przeprowadzenie takiego dowodu nie nastręczało żadnych trudności. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy powinien był przypomnieć Dyrektorowi UKS o obowiązku przeprowadzenia tego dowodu w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zamiast instruować organ I instancji, w jaki sposób po raz kolejny mógłby oddalić wniosek dowodowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między Skarżącą a Dyrektorem IS jest zasadność wskazania przez organ odwoławczy, że Dyrektor UKS powinien był oddalić wniosek dowodowy o przesłuchanie Świadka, zamiast zobowiązania organu I instancji do przeprowadzenia tego dowodu zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 216 § 2 o.p. postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. Oznacza to, że postanowienia wydawane w toku postępowania podatkowego dotyczą kwestii formalnych związanych z samym postępowaniem podatkowym i takich też kwestii dotyczą rozstrzygnięcia wydawane na skutek rozpatrzenia zażalenia. W konsekwencji w toku postępowania toczącego się na skutek złożenia zażalenia na postanowienie organ odwoławczy ma obowiązek odnieść się do prawidłowości wydania zaskarżonego postanowienia, a nie odnosić do kwestii merytorycznych, takich jak ocena kompletności materiału dowodowego czy zasadność przeprowadzania określonych dowodów. Odnotować w tym miejscu należy, że postanowienia dowodowe jako takie nie podlegają zaskarżeniu i mogą być skarżone w ramach składania odwołania od decyzji podatkowej, tj. rozstrzygnięcia merytorycznego. Tym samym przeprowadzenie przez organ odwoławczy oceny kompletności materiału dowodowego bądź przesądzenie o konieczności przeprowadzania na etapie rozpatrywania zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku dowodowego w ocenie Sądu naruszałoby zasady postępowania podatkowego. Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia, należy wskazać, że w myśl art. 239 o.p. w sprawach nieuregulowanych w Rozdziale 16 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Jednocześnie zgodnie z art. 233 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (§ 1 pkt 1) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie (§ 1 pkt 2 lit. a) albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 lit. b), albo umarza postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). Organ odwoławczy może stosownie do postanowień art. 233 § 2 o.p. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle brzmienia powyższych przepisów należy wyjaśnić, że w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji i jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie na postanowienie nie może zastosować tych przepisów art. 233 O.p., które przewidują podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji. Tym samym Dyrektor IS nie mógł w rozpatrywanej sprawie zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Ponadto mając na uwadze, że w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania, iż zostały naruszone przepisy o właściwości, niemożliwe było zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki uznania, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Organ odwoławczy, stwierdzając, że kontrolowane postanowienie jest w sposób istotny wadliwe, nie mógł także utrzymać go w mocy w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji powyższego Dyrektor IS mógł zastosować jedynie art. 233 § 2 O.p. i uchylić zaskarżone postanowienie, wskazując jakie działania zgodnie z obowiązującymi przepisami powinien podjąć organ I instancji rozpatrując złożony wniosek dowodowy. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 165, art. 168 i art. 169 O.p. Odnotować przy tym należy, że wskazane powyżej przepisy odnoszą się do kompletności postępowania dowodowego i jego wpływu na rozstrzygnięcie, a zatem zdaniem Sądu mogą być podnoszone w odwołaniu od rozstrzygnięcia merytorycznego bądź skardze na takie rozstrzygnięcie składanej do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu niezrozumiały jest zarzut naruszenia przez Dyrektora IS zasady dwuinstancyjności postępowania. Odnotować bowiem należy, że na skutek ponownego zbadania kwestii rozstrzygniętej postanowieniem Dyrektora UKS, organ odwoławczy stwierdził, że jest ono niezgodne z obowiązującymi przepisami i je uchylił, dokonując kontroli instancyjnej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedmiotem postanowienia, na które wniesiono skargę, jest nie kwestia dopuszczenia bądź oddalenia wniosku dowodowego, ale pozostawienie go bez rozpatrzenia na skutek błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisów o brakach formalnych dotyczących podań. Ponownie w tym miejscu należy wskazać, że strona postępowania może kwestionować zasadność odmowy przeprowadzenia określonego dowodu wyłącznie w odwołaniu od decyzji, a organ odwoławczy rozpatrując złożone odwołanie, zobowiązany będzie do oceny kompletności i spójności materiału dowodowego. Zdaniem Sądu za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 165, art. 168 i art. 169 O.p. Odnotować w tym miejscu należy, że Dyrektor IS rozpatrując złożone zażalenie, uznał zastosowanie przez Dyrektora UKS przepisów o brakach formalnych podania za nieprawidłowe. Tym samym argumenty Spółki zawarte z włożonej skardze wskazujące, że niewskazanie we wniosku dowodowym adresu Świadka nie mogą być uznane za braki formalne wniosku dowodowego, są zbieżne ze stanowiskiem organu odwoławczego, a zatem pozostają niesporne w rozpatrywanej przez Sąd sprawie. Za niezasadny należało uznać także zarzut Skarżącej o niedziałaniu organów w zakresie ustalenia adresu pobytu Świadka. Ewentualne uchybienia organu w zakresie ustalenia miejsca pobytu osób, których dotyczą wnioski o przesłuchanie, i odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków mogą świadczyć o brakach w materiale dowodowym. W tym miejscu należy odnotować, że ocena kompletności materiału dowodowego możliwa jest dopiero na etapie kontroli merytorycznego rozstrzygnięcia, do którego w rozpatrywanej sprawie jeszcze nie doszło. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że rozpatrywana skarga dotyczy postanowienia uchylającego postanowienie o pozostawieniu wniosku dowodowego bez rozpoznania, a nie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Rozpoznając złożoną skargę, Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 153 p.p.s.a. Przepis ten bowiem dotyczy związania organów oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. W ocenie Sądu postawienie powyższego zarzutu możliwe byłoby w przypadku wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło jeszcze do zakończenia postępowania wyjaśniającego, a kwestia dopuszczenia wnioskowanego dowodu na skutek wydania zaskarżonego postanowienia pozostaje nadal otwarta. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalając skargę.