III SA/Wa 1909/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadku oddala skargę Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] listopada 2007 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] października 2007r. sygn. akt [...] o stwierdzenie nabycia spadku przez A. R., B. C., D. M. i P. T. (zwanych dalej Spadkobiercami) po zmarłej A.F. Następnie w dniu 29 kwietnia 2008 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęły deklaracje SD-Z1 spadkobierców o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych oraz postanowienie Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w komparycji oraz sentencji postanowienia z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...]. Sprostowanie polegało na zmianie pisowni imion i nazwisk B. C. P. T. W dniu [...] maja 2009 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek pełnomocnika Spadkobierców z dnia 6 maja 2009 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych od podatku od spadku. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając na podstawie art. 306c, art. 216 § 1 w związku z art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.) odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadku z uwagi na niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – dalej "u.p.s.d.") przez niezgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W dniu [...] czerwca 2009 r. Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2009 r., w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu, iż organ pierwszej instancji odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści nie uwzględnił faktu, iż postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] października 2007r. sygn. akt [...] o stwierdzenie praw do spadku po zmarłej A. S. F. zawierało istotne omyłki co do rzeczywistego brzmienia nazwiska B. K. C. oraz P. C. T. podając je w innym brzmieniu, niż znajdującym się w dokumentach tożsamości. Powyższe rozbieżności uniemożliwiły wprowadzenie postanowienia do obrotu prawnego i dokonanie jakiejkolwiek czynności prawnej, jak dział spadku i zniesienie współwłasności, bądź zbycie wraz z pozostałymi spadkobiercami odziedziczonej nieruchomości w drodze sprzedaży, darowizny lub zamiany. Z uwagi na fakt, iż właściwe wymienienie stron w sentencji orzeczenia jest istotną częścią tej sentencji, to zdaniem pełnomocnika dopiero sprostowanie przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] kwietnia 2009 r. omyłek zawartych w postanowieniu o stwierdzenie nabycia spadku z dnia [...] października 2007r. spowodowało, iż z tym dniem weszło ono do obrotu prawnego. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że skutkiem wydania postanowienia o sprostowaniu jest wykonanie orzeczenia stosownie do treści zgodnej ze sprostowaniem, a orzeczenie zawierające błędy tak istotne jak zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego w G., nie mogło być wykonane. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika bieg miesięcznego terminu do zgłoszenia organowi podatkowemu faktu nabycia przez spadkobierców praw majątkowych rozpoczął się w dniu wydania postanowienia o sprostowaniu, tj. [...] kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] maja 2009 r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, a zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organ podatkowy wskazał, że postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej A. F. zostało wydane w dniu [...] października 2007 r. i uprawomocniło się w dniu [...] listopada 2007r. Zatem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu [...] listopada 2007r. Dalej organ wskazał, że z przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że zwalnia się z podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych jeżeli zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nastąpiło w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W związku z uprawomocnieniem się w dniu [...] listopada 2007r. postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej A. F., miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku upływał zatem z dniem [...] grudnia 2007r. Tymczasem deklaracje SD-Z1 Spadkobierców o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. M. w dniu [...] kwietnia 2008r. Reasumując organ wskazał, że z zebranego materiału wynika więc, że do dnia [...] grudnia 2007r. Strony nie zgłosiły nabycia rzeczy i praw majątkowych, co stanowiło jedną z przesłanek zwolnienia od zapłaty podatku od spadków i darowizn. Odnosząc się natomiast do podniesionej w zażaleniu kwestii, iż wydanie przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] kwietnia 2008r. postanowienia o sprostowaniu postanowienia z dnia [...] października 2007r. sygn. akt [...] winno skutkować przesunięciem rozpoczęcia biegu miesięcznego terminu na zgłoszenie organowi podatkowemu faktu nabycia przez spadkobierców praw majątkowych, organ podkreślił, że sprostowanie postanowienia pozostaje bez wpływu na uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzenie nabycia spadku. Przedmiotem sprostowania może być wyłącznie oczywista omyłka sporządzającego dokument orzeczenia i uwidoczniona w osnowie tego dokumentu, nie zaś wadliwość, która wystąpiła już w procesie decyzyjnym orzekania. W rozpatrywanej sprawie Sąd Rejonowy w G. dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w prawomocnym orzeczeniu z dnia [...] października 2007r. sygn. akt [...]. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu drugiej instancji, wydanie przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] kwietnia 2008r. postanowienia o sprostowaniu ww. orzeczenia nie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz termin uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., pełnomocnik Skarżących wniósł w dniu 28 września 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji zastosował w przedmiotowej sprawie wyłącznie gramatyczną, ograniczoną ze swej istoty, wykładnię art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istotą normy prawnej jest przede wszystkim jej cel, którego osiągnięcie jest możliwe tylko wówczas gdy wymieniony w niej dokument, stanowiący podstawę opartego na nim orzeczenia organu administracji państwowej lub samorządowej może wejść do obrotu prawnego, tj. zapewnić jego podmiotowi korzystanie z dóbr, będących przedmiotem tej regulacji. W ocenie Skarżących postanowienie Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] października 2007r. sygn. akt [...] nie mogło zostać wprowadzone do obrotu prawnego przed sprostowaniem zawartych w nim błędów. Żadne bowiem wadliwe orzeczenie i akt do czasu usunięcia jego wady przez wydający je sąd lub organ administracji, nie może wejść do obrotu prawnego i wywołać skutków prawem przewidzianych. Akt stanu cywilnego nie zawierający dokładnego określenia co do litery rzeczywistych imion i nazwisk wymienionych w nim osób oraz dat zdarzeń odnoszących się do nich, wyklucza całkowicie wydanie na jego podstawie orzeczenia przez sąd, organ administracji państwowej i samorządowej, a także sporządzenie przez notariusza aktu notarialnego. Zatem, w ocenie pełnomocnika Sąd Rejonowy W G. Wydział Ksiąg Wieczystych prawidłowo uznał, że postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku po zmarłej A. F. stanowiło podstawę wpisania jej spadkobierców w dziale II księgi wieczystej prowadzonej dla stanowiącej spadek nieruchomości z dniem [...] kwietnia 2008r., będącym dniem usunięcia przez sąd błędów tego postanowienia. W tym stanie rzeczy, zdaniem pełnomocnika stosowanie prawa administracyjnego w niniejszej sprawie powinno być dokonane przez porównanie stanu prawnego i faktycznego oraz przez przyporządkowanie ustalonym elementom stanu faktycznego, tj. błędom co do danych podmiotów postępowania, przez uznanie, że z dniem usunięcia tych błędów rozpoczyna się bieg miesięcznego terminu na złożenie przez spadkobierców oświadczenia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Trzema postanowieniami z dnia 30 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę w stosunku do A. R. R., B. K.C. oraz P. T. z uwagi na nieuzupełnienie w terminie siedmiu dni braków formalnych skargi poprzez nadesłanie pełnomocnictw procesowych udzielnych adwokatowi K. K. do działania w imieniu ww. osób przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, a także biorąc pod uwagę specyfikę przedmiotu zaskarżenia, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w którym organ ten odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści - nie narusza przepisów prawa materialnego, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę właściwemu organowi do wznowienia postępowania administracyjnego, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Sąd po zbadaniu całokształtu materiału dowodowego w sprawie uznał, iż postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie było prawidłowe. W ocenie Sądu zarzuty skargi jako całkowicie nietrafione nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 u O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie ubiegającej się o nie osoby, jeżeli: urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W myśl art. 306 a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stan ten organ podatkowy stwierdza na podstawie prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p. ). W przypadku niepotwierdzenia stanu faktycznego lub prawnego, o zaświadczenie co do którego występuje wnioskodawca, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści (art. 306c O.p.). W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Skarżącej: D. A. M. wskazywał, że miała ona prawo do skorzystania z ulgi w podatku od spadków i darowizn i powinna otrzymać zaświadczenie potwierdzające zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadku. W związku z powyższym zgodzić należało się z organem podatkowym, iż zwolnienie nabycia rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadku może być potwierdzone zaświadczeniem, jeżeli podatnik spełni przesłanki określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku. Na podstawie przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku, a zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Z akt sprawy wynikało, że postanowienie Sądu cywilnego stwierdzające nabycie spadku po zmarłej A. F. zostało wydane w dniu [...] października 2007r. i uprawomocniło się w dniu [...] listopada 2007r. Zatem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu [...] listopada 2007r. Z przepisu art. 4a ust. 1 u.p.s.d. wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, jeżeli zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nastąpiło w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W rozpoznawanej sprawie w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej A. F. w dniu [...] listopada 2007 r., miesięczny termin na zgłoszenie nabycia spadku upływał zatem z dniem [...] grudnia 2007 r. Odnosząc się do wskazanych powyżej terminów wskazać należy, iż deklaracja SD-Z1 Skarżącej o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wpłynęły do Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] kwietnia 2008r. Z zebranego materiału wynika więc, że do dnia [...] grudnia 2007r. Skarżąca nie zgłosiła nabycia rzeczy i praw majątkowych, co stanowiło jedną z przesłanek zwolnienia od zapłaty podatku od spadków i darowizn. Zważywszy powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym, iż do dnia [...] grudnia 2007 r. Skarżąca nie zgłosiła nabycia rzeczy i praw majątkowych, co stanowiło jedną z przesłanek zwolnienia od zapłaty podatku od spadków i darowizn. Z tych też względów zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wydania zaświadczenia potwierdzające zastosowanie przy nabyciu majątku po zmarłej najszerszego zwolnienia podatkowego były zgodne z prawem. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii, iż wydanie przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] kwietnia 2008 r. postanowienia o sprostowaniu postanowienia z dnia [...] października 2007 r. sygn. akt [...] winno skutkować przesunięciem rozpoczęcia biegu miesięcznego terminu na zgłoszenie organowi podatkowemu faktu nabycia przez spadkobierców praw majątkowych, należy zauważyć, iż sprostowanie postanowienia pozostaje bez wpływu na uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zgodnie z art. 352 k.p.c. wniosek o sprostowanie, uzupełnienie lub wykładnię wyroku nie ma wpływu na bieg terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Przepis ten na podstawie art. 361 k.p.c. ma zastosowanie do postanowień. Należy podkreślić, że przedmiotem sprostowania może być wyłącznie oczywista omyłka sporządzającego dokument orzeczenia i uwidoczniona w osnowie tego dokumentu, nie zaś wadliwość, która wystąpiła już w procesie decyzyjnym orzekania. Za oczywistą nie może być uznana omyłka, która może mieć wpływ na treść i zakres rozstrzygnięcia zawartego w orzeczeniu, w którym wystąpiła omyłka. Oczywisty charakter omyłki, która wystąpiła w niniejszej sprawie został potwierdzony przez wydanie postanowienia o sprostowaniu z dnia [...] kwietnia 2008 r. Skoro występująca w niniejszej sprawie omyłka miała charakter oczywisty, to nie może być traktowana jako wada, która może mieć wpływ na postępowanie cywilne oraz na inne postępowania, z którymi związane są skutki cywilnoprawne wynikające z wydania orzeczenia Sądu, w którym wystąpiła oczywista omyłka. W ocenie Sądu omyłka występująca w postanowieniu z dnia [...] października 2007r. sygn. akt [...] nie uniemożliwiała złożenia przez Skarżącą we właściwym terminie zawiadomienia o nabyciu rzeczy i opraw w drodze spadku. W tym miejscu należy wskazać, że sprostowanie omyłki w postanowieniu Sąd Rejonowego w G. z dnia [...] października 2007r. sygn. akt [...] nie miało, żadnego wpływu na możność działania Skarżącej w szczególności w postępowaniu podatkowym, gdyż sprostowanie omyłek znajdujących się w tym postanowieniu nie dotyczyło Skarżącej. Imię i Nazwisko Skarżącej w przedmiotowym postanowieniu wykazane zostały prawidłowe, zatem Skarżącą nie mogła mieć żadnych wątpliwości, że postanowienie to skierowane jest do niej. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ zasadnie stwierdził, że wydanie przez Sąd Rejonowy w G. w dniu [...] kwietnia 2008r. postanowienia o sprostowaniu ww. orzeczenia nie miało wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn oraz termin uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.