III SA/Wa 1909/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., nr [...],[...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., znak: [...] [...] wydanym na podstawie art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej "O.p.") oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 ze zm. dalej "u.k.s."), po rozpatrzeniu zażalenia Z. Z. (dalej "skarżący"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. znak: [...] o nałożeniu na Z. Z. kary porządkowej w wysokości [...] zł z tytułu niestawienia się osobiście w miejscu i terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej, bez uzasadnionej przyczyny, w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Do wydania ww. decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia [...] lipca 2015r. znak [...] na podstawie art. 155 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wezwał Z. Z. do osobistego stawienia się w dniu [...] sierpnia 2015 r. o godz. 9.30 w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w charakterze świadka, w celu przesłuchania w sprawie prowadzonej pod sygnaturą: [...]. Do wezwania załączone zostało pouczenie, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie może spowodować wymierzenie kary porządkowej do 2.800 zł na podstawie art. 262 § 1 O.p. Przesyłka zawierająca wezwanie została doręczona w dniu 22 lipca 2015 r. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ponownie wezwał Z. Z. do osobistego stawienia się w dniu [...] grudnia 2015 r. o godz. 12.00 w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w charakterze świadka, w celu przesłuchania. Przedmiotowe wezwanie doręczone zostało w dniu 7 grudnia 2015 r. i również zawierało pouczenie, o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. Pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. Z. Z. wskazał, że zgodnie z art. 159 § 1 pkt 3 O.p. w wezwaniu należy wyraźnie wskazać w jakiej sprawie określona osoba została wezwana, tymczasem z treści pisma organu kontroli nie wynika jaki jest przedmiot prowadzonego postępowania. Ponadto skarżący wskazał, że "podanie przez organ numeru sprawy - z uwagi na fakt, iż nie jest ona świadkowi znana - w żadnej mierze nie może być uznane za spełniające wymagania stawiane przez Ordynację podatkową". W związku z powyższym skarżący zwrócił się o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania w oparciu o wezwanie, które będzie odpowiadać treści obowiązujących przepisów. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nałożył na Z. Z. karę porządkową w wysokości [...] zł z tytułu niestawienia się osobiście w miejscu i terminie wyznaczonym przez organ kontroli skarbowej, bez uzasadnionej przyczyny, w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że przy ustalaniu wysokości kary porządkowej w kwocie [...] zł wzięto pod uwagę dochód wezwanego, ustalony na podstawie złożonej deklaracji PIT-37 za 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. znak: [...] po raz kolejny wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu [...] stycznia 2016 r. o godz. 9.00 w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w charakterze świadka, w celu przesłuchania. Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 stycznia 2016 r. i również zawierało pouczenie, o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. W dniu 28 stycznia 2016 r. Z. Z. złożył wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że nie może zostać ukarany za brak obecności jako świadek w sprawie, o której faktycznie nie został powiadomiony, gdyż skierował do organu prośbę o wskazanie przedmiotu sprawy, tak aby móc w sposób prawidłowy przekazać wiedzę, którą dysponuje. Zdaniem skarżącego przyczyną uzasadniającą jego niestawienie się na wezwanie była chęć uzyskania informacji, która umożliwiłaby pełne przekazanie wiedzy organowi. Na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., Z. Z. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 159 § 1 pkt 3 O.p., a także art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu wskazał, że bezwzględnym warunkiem umożliwiającym zastosowanie kary porządkowej wobec świadka jest uprzednie prawidłowe wezwanie go na dokonanie określonej czynności, w którym należy wskazać jednoznacznie w jakiej sprawie zostaje wezwany. Tymczasem, w opinii skarżącego "treść pisma organu kontroli z dnia [...] listopada 2015 r. w żadnej mierze nie wyjaśnia jakiej sprawy ono dotyczy tj. jaki jest przedmiot prowadzonego postępowania". Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił uchylenia ww. postanowienia z dnia [...] stycznia 2016 r., nakładającego na skarżącego karę porządkową. W tych okolicznościach sprawy zostało wydane wymienione na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 233 O.p., art. 262 § 1 pkt 1 O.p., art. 239 O.p. i art. 155 § 1 O.p. Zwrócił też uwagę na treść art. 262 § 1 - § 3 O.p. wskazując na zawarty w nim zamknięty katalog przypadków uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Podkreślił, że art. 159 § 1 O.p. określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je było uznać za wezwanie, po czym odnosząc się do dorobku doktryny, wskazał się, że nieprawidłowe wezwanie, a więc nieodpowiadające wymogom określonym w omawianym przepisie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Podniósł, że warunkiem koniecznym do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 O.p. jest zatem prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 O.p. W ocenie organu II instancji skierowanie do skarżącego obu wezwań z dnia [...] lipca 2015 r. oraz z dnia [...] listopada 2015 r. do osobistego stawiennictwa w określonym dniu, godzinie i miejscu "w charakterze świadka, w celu przesłuchania w sprawie [...] " nie naruszało warunków określonych w art. 159 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w zażaleniu organ wskazał, że zawarcie w wezwaniu do osobistego stawiennictwa - sygnatury akt sprawy oraz określenie charakteru i celu wezwania, tj. złożenie zeznań w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, z jednoczesnym podaniem nr telefonu, pod którym osoba wezwana może uzyskać dodatkowe informacje, można jedynie uznać za wezwanie nieprecyzyjne ze względu na niepełne określenie przedmiotu sprawy, jednak nie narusza ono zaistniałych okolicznościach faktycznych prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Osoba wezwana ma bowiem możliwość uzyskania informacji co do przedmiotu przesłuchania. W wezwaniach kierowanych do skarżącego widniały numery telefonów do osób prowadzących postępowanie, które zobowiązane były do poinformowania wezwanego co do przedmiotu wezwania, jak jednak wynika z akt sprawy, skarżący nie skorzystał z takiej możliwości i nie podjął próby kontaktu z pracownikami organu kontroli. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto z zarzutem, aby takie postępowanie naruszało dyspozycję art. 121 § 1 O.p. Reasumując organ uznał, że skarżący nie stawił się dwukrotnie na przesłuchanie w charakterze świadka, w celu złożenia wyjaśnień, a także nie przedstawił dowodów usprawiedliwiających swoją nieobecność, dlatego też wymierzenie w tym przypadku kary porządkowej było uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z. Z. wniósł o uchylenie wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., a także o zasądzenie kosztów. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 1 oraz art. 159 § 1 pkt 3) a także art. 121 § 1 i art. 126 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu. Wskazał ponadto, że bezwzględnym warunkiem umożliwiającym zastosowanie kary porządkowej wobec świadka jest uprzednie prawidłowe wezwanie go na dokonanie określonej czynności, w którym należy wskazać jednoznacznie w jakiej sprawie zostaje wezwany. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zwrócił uwagi na fakt, iż treść pisma organu kontroli z dnia [...] listopada 2015 r. w żadnej mierze nie wyjaśniała tego, jakiej sprawy dotyczy tj. jaki jest przedmiot prowadzonego postępowania. Podanie przez organ numeru sprawy - z uwagi na fakt, iż nie jest ona świadkowi znana - w żadnej mierze nie może być uznane za spełniające wymagania stawiane przez przepisy Ordynacji podatkowej. Uzasadniając brak podstaw do nałożenia kary porządkowej, wskazał, że organ kontroli zamiast odnieść się merytorycznie do prośby podatnika o wyjaśnienie charakteru sprawy, zastosował rutynowo sankcję administracyjną. Zauważył też, że skoro organ wydający postanowienie potwierdza, iż wezwanie było w rzeczywistości "nieprecyzyjne", to tym samym nie może być mowy o zastosowaniu dolegliwej sankcji finansowej, która powinna być stosowana wyłącznie wobec podmiotu, który świadomie nie stawił się bez uzasadnionej przyczyny z uwzględnieniem tego, iż został uprzednio właściwie i precyzyjnie wezwany do dokonania określonej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, sedno sporu dotyczy legalności oraz zasadności wymierzenia skarżącemu kary porządkowej. Strona skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych o istnieniu podstaw do wymierzenia kary porządkowej, wskazując na brak przesłanek zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 O.p., w tym z uwagi na braki formalne wezwania z dnia 16 lipca 2015 r. oraz kolejnych wezwań do złożenia zeznań w charakterze świadka. Nadto skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 159 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, iż wezwania które otrzymał naruszają treść tego przepisu, gdyż nie zawierają wszystkich niezbędnych elementów prawidłowo sformułowanego wezwania do stawienia się w charakterze świadka. Ponadto zdaniem skarżącego organy naruszyły także ogólne zasady postępowania podatkowego tj. działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasadę pisemności. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 O.p., strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł. Przytoczony przepis uzależnia zatem powstanie uprawnienia do zastosowania przez organ kary porządkowej od wystąpienia dwóch przesłanek: 1) prawidłowego wezwania danej osoby (np. w charakterze świadka) oraz 2) bezzasadnej odmowy stawiennictwa w celu m.in. złożenia zeznań. Art. 159 § 1 O.p. określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je było uznać za wezwanie. W wezwaniu należy wskazać: 1) nazwę i adres organu podatkowego; 2) imię i nazwisko osoby wzywanej; 3) w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 4) czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 5) termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika; 6) skutki prawne niezastosowania się do wezwania. W literaturze wskazuje się, że nieprawidłowe wezwanie, a więc nieodpowiadające wymogom określonym w omawianym przepisie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (por. Ordynacja podatkowa, komentarz Stefan Babiarz do działu IV rozdział 6, LexPolonica). Zatem warunkiem koniecznym do nałożenia kar porządkowych z art. 262 § 1 O.p. jest prawidłowe wezwanie w trybie art. 159 § 1 O.p. Zgadzając się z tym poglądem skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w podobnej sprawie: (wyrok z dnia 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt: II FSK 1337/13), iż skierowane do skarżącego wezwanie z dnia 16 lipca 2015 r. do osobistego stawiennictwa w określonym dniu, godzinie i miejscu "w charakterze świadka, w celu złożenia zeznań, w sprawie prowadzonego postępowania kontrolnego Nr [...]" nie naruszało warunków określonych w art. 159 § 1 O.p. Sporną jest kwestia spełnienia wymogu formalnego wynikającego z art. 159 § 1 pkt 3 O.p. (w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana), a ściślej jak należy skonkretyzować w wezwaniu "sprawę", której dotyczy podejmowana przez organ czynność. W ocenie Sądu z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p. nie można wyprowadzić jednolitego wzorca odnośnie sposobu precyzowania w wezwaniu "sprawy", w kontekście której żąda się od określonej osoby osobistego stawiennictwa w celu przeprowadzenia czynności procesowej (przesłuchania w charakterze strony, świadka, biegłego). Biorąc pod uwagę różny status osób, które może wzywać organ, różny jest też zakres ich uprawnień, a w efekcie również pozycja procesowa. Rozpatrujący sprawę skład orzekający jest zdania, że o sposobie konkretyzacji "sprawy" w rozumieniu art. 159 § 1 pkt 3 O.p. decyduje to, w jakim charakterze oraz w jakim celu wzywa się określoną osobę. Argumenty skarżącego mogłyby zostać podzielone, gdyby wezwanie dotyczyło przesłuchania strony postępowania podatkowego (kontrolnego). Wówczas rzeczywiście "sprawa", której dotyczy wezwanie winna być w nim na tyle skonkretyzowana, by umożliwić stronie przygotowanie się do przesłuchania (o ile nie wynika to już z celu uprzednio wszczętego postępowania). Natomiast przesłuchanie świadka ma na celu obiektywne odtworzenie stanu jego wiedzy, co do określonych zdarzeń faktycznych jakie miały miejsce w przeszłości. Świadek rzecz jasna może zasłaniać się niepamięcią, w szczególności jeżeli pytania dotyczą faktów z odległej przeszłości. Ryzyko takiej sytuacji ponosi organ, który wcześniej nie doprecyzował, jakich kwestii problemowych dotyczyć będą zadawane podczas przesłuchania pytania. Nie uprawnia to jednak świadka do odmowy składania zeznań. Wskazać należy, iż z treści art. 196 § 1 O.p. wynika obowiązek składania zeznań w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 O.p., posiadające wiedzę co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań osobiście. Prawny obowiązek występowania w charakterze świadka wezwanego przez organ do stawiennictwa osobistego na przesłuchanie, doznaje pewnych ograniczeń poprzez wprowadzenie instytucji odmowy zeznań i odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (art. 196 § 1 i 2 O.p.). Obowiązkiem organu podatkowego jest, przed odebraniem zeznania, pouczenie świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzenie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 O.p.). Jednakże taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zasadny jest wobec tego wniosek, że wezwanie skarżącego do osobistego stawiennictwa w siedzibie organu w celu przesłuchania w charakterze świadka w związku z prowadzonym przez ten organ postępowaniem kontrolnym, nie zawiera wady usprawiedliwiającej odmowę złożenia zeznania. Nie bez znaczenie pozostaje w tej sprawie także okoliczność, iż skarżący mógł dowiedzieć się o przedmiocie wezwania bezpośrednio od organu – w wezwaniu do osobistego stawiennictwa wskazano bowiem do kontaktu - oprócz nr sprawy także osoby ją prowadzące. Powyższe w ocenie Sądu nie narusza zasady pisemności, o której mowa w art. 126 O.p. Została ona dochowana w wydanym przez organ, co należy podkreślić, kilkakrotnym wezwaniu na piśmie skarżącego do osobistego stawiennictwa w organie, we wskazanym w nim terminie. Brak jest także w rozpoznawanej sprawie znamion naruszenia zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych, gdyż wydane postanowienia nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Postanowienia organów obu instancji zawierają określone przez prawo podatkowe niezbędne elementy oraz ich wydanie zostało w należytym stopniu uzasadnione, co do przyczyn nałożenia na skarżącego kary porządkowej, w tym odnośnie jej wysokości. W tych okolicznościach sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.