III SA/Wa 1912/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009r., wydanym na podstawie m.in. art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. sprostował oczywistą omyłkę w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008r. nr [...], skierowanej do Spółki z o.o. D. Z postanowienia tego, w kształcie przekazanym Sądowi, wynika, iż decyzję tę organ sprostował w ten sposób, że: "- na karcie pierwszej w pozycji określam w myślniku pierwszym jest wpisane "za styczeń w kwocie [...] zł", a powinno być wpisane "za styczeń w kwocie [...] zł", - na karcie drugiej w pierwszym myślniku od góry jest wpisane "za marzec w kwocie [...] zł", a powinno być wpisane "za marzec w kwocie [...] zł", - na karcie [...] w pozycji dotyczącej wyliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc styczeń z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa przy posłużeniu się firmą "P." - na karcie nr 25 w pozycji dotyczącej wyliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiąc marzec w ostatnim wierszu dotyczącym miesiąca marca zostało wpisane "Należny podatek akcyzowy za marzec 2003r. = [...] zł" a powinno być wpisane "Należny podatek akcyzowy za marzec = [...] zł". Pismem z dnia [...] lipca 2009r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc iż na podstawie przepisu art. 215 § 1 O.p. prostuje się wyłącznie oczywiste błędy rachunkowe i inne omyłki pisarskie, natomiast tryb rektyfikacji nie może prowadzić do zmiany treści decyzji. Zdaniem Spółki poprawienie błędu przez organ pierwszej instancji, które może być potraktowane jako rozstrzygnięcie o wymiarze zobowiązania podatkowego może być dokonane decyzją uzupełniającą rozstrzygnięcie i to tylko do czasu przekazania odwołania od decyzji organowi odwoławczemu. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty podniesione przez Spółkę w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, iż na stronie [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008r. przy wyliczeniu podatku akcyzowego za styczeń i za marzec 2003r. omyłkowo zastosowano stawkę podatku akcyzowego dla benzyny bezołowiowej w wysokości [...] zł zamiast w wysokości [...] zł, co spowodowało błędne wyliczenie kwot podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003r. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji na stronie [...] w wierszu 6 od góry ww. decyzji wskazał prawidłową stawkę podatku akcyzowego dla benzyny bezołowiowej wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 ze zm.) tj. kwotę 1.498 zł. Zdaniem organu odwoławczego przestawienie dwóch ostatnich cyfr w podanych stawkach podatku akcyzowego dla benzyny bezołowiowej przy wyliczeniu podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003r, spowodowane zostało oczywistą omyłką pisarską, powodującą w konsekwencji błąd rachunkowy. Odnosząc się do zarzutu Spółki Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że błędne określenie zobowiązania podatkowego będące wynikiem wyłącznie błędu rachunkowego podlega rektyfikacji w trybie art. 215 § 1 O.p. Oczywiste błędy rachunkowe i pisarskie nie mające wpływu na ważność wydanego aktu podlegają sprostowaniu w drodze postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis. Podniósł, że art. 215 § 1 O.p. nie zawiera definicji pojęć "błąd pisarski i błąd rachunkowy". Dlatego należy wziąć pod uwagę znaczenie potoczne tych pojęć, według którego "błąd pisarski i błąd rachunkowy" jest omyłką w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako część składowa rozstrzygnięcia lub uzasadnienia. Reasumując stwierdził, że powstała omyłka przy wyliczeniu podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003r, będąca wynikiem wyłącznie przestawienia dwóch ostatnich cyfr w podanych stawkach podatku akcyzowego dla benzyny bezołowiowej, podlegała sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. W skardze z dnia [...] września 2009r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 215 O.p. W uzasadnieniu podniosła, iż nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Celnej, iż "błędne określenie zobowiązania podatkowego będące wynikiem wyłącznie błędu rachunkowego podlega rektyfikacji w trybie art. 215 uop." Spółka podtrzymała stanowisko, iż każda zamiana wymiaru zobowiązania podatkowego, wymaga szczególnej formy jaką jest decyzja wydana w trybie art. 213 bądź art. 233 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy zauważenia wymaga, iż w aktach sprawy przekazanych do Sądu znajdują się dwie spośród trzech kart postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Jest karta oznaczona nr 1/3 i karta oznaczona nr 3/3. Zdanie rozpoczęte w tiret trzeci nie znajduje kontynuacji na stronie 1/3, stąd można sądzić, iż brakuje karty drugiej, co wynika również z numeracji stron. Poza tym jest tylko kopia postanowienia, nie potwierdzona za zgodność z oryginałem. Sąd postanowił jednak wziąć pod uwagę ten dokument pomimo jego braków, ponieważ strony sporu nie kwestionują ani jego istnienia, ani jego treści, natomiast najistotniejsze jego elementy znajdują się na stronie pierwszej. Otóż na stronie pierwszej ww. postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej sprostował najistotniejszą część decyzji z dnia [...] października 2008r., tj. jej rozstrzygnięcie, poprzez wskazanie kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń i marzec 2003r. innej niż określona w sentencji decyzji. Uczynił to na podstawie art. 215 O.p. traktując błąd w rozstrzygnięciu jako oczywistą omyłkę. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Tryb rektyfikacji decyzji ustalony tym przepisem przewidziany jest dla wadliwości nieistotnych. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Prostowanie błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że zmiana wysokości zobowiązania podatkowego może być dokonana w formie postanowienia wydanego na podstawie art. 215 § 1 O.p. Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie nie występuje rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2008r. a jej uzasadnieniem. Kota należnego podatku akcyzowego za styczeń i marzec 2003r. wskazana w sentencji ww. decyzji jest taka sama jak wskazana w jej uzasadnieniu. Dla wykrycia błędu nie wystarczy więc proste zestawienie sentencji i uzasadnienia, lecz konieczna jest dokładna analiza decyzji. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w działaniu matematycznym zastosowano niewłaściwą stawkę podatku 1.489 zł zamiast 1.498 zł, jednak to właśnie zastosowanie tej stawki doprowadziło do określenia kwoty podatku w wysokości niższej niż należna. Jak już powiedziano, zmiana wysokości zobowiązania określonego w decyzji, czyli zmiana co do istoty sprawy nie może być dokonana w drodze postanowienia. Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 O.p. i z tej przyczyny należało je wyeliminować z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie mogą być wykonane, określono zgodnie z art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.