III SA/Wa 1914/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 20.017 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniach od [...] czerwca 2015 r. do [...] marca 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego W., na podstawie upoważnienia z dnia [...] czerwca 2015 r., przeprowadzili wobec Skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku przed jego dokonaniem. Protokół kontroli podatkowej został doręczony Spółce w dniu [...] marca 2016 r. W toku kontroli ustalono, że według danych wynikających ze zgłoszenia rejestracyjnego przedmiotem działalności Spółki był handel aluminium w sztabach. Na podstawie danych będących w posiadaniu organu pierwszej instancji stwierdzono, iż Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W. od dnia [...] listopada 2014 r. i na podstawie złożonego formularza rejestracyjnego była zobowiązana do składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne. Ze złożonego przez Spółkę oświadczenia z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że Spółka nie zatrudnia pracowników, nie prowadzi sprzedaży za pośrednictwem Internetu i nie zajmuje się sprzedażą detaliczną. Zgłoszenia działalności gospodarczej w Rejestrze Przedsiębiorców Sądu Rejonowego dla [...] [...] Wydział Gospodarczy KRS Spółka dokonała z dniem [...] maja 2014 r. pod numerem [...]. Wysokość kapitału zakładowego (ogółem) wynosi 5.000,00 zł. Zgodnie z KRS organem upoważnionym do reprezentowania Spółki jest zarząd (każdy członek zarządu samodzielnie). Na dzień [...] września 2016 r. Prezesem Zarządu Spółki jest T. D., posiadający 50% udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł. Jednocześnie jako wspólnik oraz prokurent (prokura samoistna) figuruje R. R., posiadający 50% udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł. Na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów organ stwierdził, że Spółka rozliczyła zakupy aluminium w sztabach od BIO TEK sp. z o.o. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Skarżąca rozliczyła sprzedaż aluminium w sztabach do THR - TT s.r.o. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży aluminium w kwietniu 2015 r. uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w łańcuchu podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach Spółka pełniła rolę "brokera", poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz słowackiego podmiotu THR - TT s.r.o. oraz wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług. Jak ustalono, Spółka zakupiony od B. sp. z o.o. towar odsprzedawała spółce słowackiej, tj. THR TT s.r.o., kierowanej przez obywatela polskiego A. D. i M. G. L. Następnie spółka ta odsprzedawała zakupione aluminium na rzecz czeskiej spółki S. G., a ta z kolei na rzecz polskich spółek, tj. T. E. L. sp. z o.o. i R. L. P. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był J. K. Ponadto organ ustalił, iż towar sprzedany na rzecz Spółki, B. T. sp. z o.o. zakupiła od E. H. sp. z o.o., której, podobnie jak w przypadku R. L. P. sp. z o.o. Prezesem Zarządu był J. K. Z powyższego wynika, że towar będący przedmiotem obrotu został wprowadzony na terytorium Polski, "przepuszczony'' przez cztery spółki krajowe, następnie wyprowadzony na terytorium Słowacji, aby trafić z powrotem do tego samego (czeskiego) podmiotu, który wprowadzał ten towar na terytorium Polski. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Spółka nie działała w charakterze podatnika. Stwierdził, iż działalność Spółki w okresie objętym postępowaniem, sprowadzała się do pozorowania transakcji kupna — sprzedaży aluminium i nie miała uzasadnienia gospodarczego. Spółka wystawiała faktury mające świadczyć o obrocie towarowym, operując kwotami przelewów na rachunkach bankowych, niemniej jednak czynności te miały charakter pozorny. Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem było aluminium, zakupione i odsprzedane przez Spółkę, prowadziła w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wniosku, że brak było zarówno źródła pochodzenia tego towaru jak i jego ostatecznego odbiorcy - czyli konsumenta. Towar przekazywany były przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdżał poza terytorium Polski, a następnie wracał jeszcze tego samego dnia z powrotem do polskich firm. Przy czym organ nie kwestionował samego faktu dokonania transakcji, jednak stał na stanowisku, iż osoba zarządzająca Spółką wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że Spółka dokonuje czynności uczestnicząc w procederze "karuzeli podatkowej". W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż "podatek" określony w fakturach VAT wystawionych przez B. T. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), a transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter pozorny. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych na jej rzecz. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w kwietniu 2015 r. o kwotę [...] zł oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł. Jednocześnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał, iż rejestry sprzedaży i zakupów VAT Spółki, prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, w związku z tym w całości nie uznał za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W świetle powyższego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwietniu 2015 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] stycznia 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo z dnia [...] grudnia 2016 r., w którym Spółka wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. G. (Prezesa Zarządu B. T. sp. z o.o.), na okoliczność dochowania ostrożności w stosunkach handlowych oraz przeprowadzania transakcji w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy Spółką a B. T. sp. z o.o., w tym na okoliczność: 1) sposobu nawiązania kontaktu pomiędzy B. sp. z o.o. a Skarżącą, co potwierdzi brak przestanek do podejrzewania ww. kontrahenta o zamiar oszustwa, 2) charakteru dostaw towarów (dostawy łańcuchowe), 3) rzeczywistej realizacji postanowień umownych, 4) istnienia uzasadnienia ekonomicznego operacji gospodarczych pomimo wystąpienia pośredników, 5) sposobu wyceny towarów. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania ww. świadka. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje B. T. sp. z o.o. oraz ustalenia ich prawno-podatkowych konsekwencji dla Skarżącej, tj. czy Skarżąca ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Zdaniem organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakup i sprzedaż towaru w tej samej wielkości (masie) następowały tego samego dnia, po naliczeniu niewielkiej marży. Ponadto transakcje odbywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami (jeden dostawca i jeden odbiorca towaru), w wyniku których towar wykazany w fakturach sprzedaży powracał z powrotem do Polski i podlegał wielkokrotnej sprzedaży. Przy czym żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, co wskazuje, iż oferta B. T. sp. z o.o. zawsze w 100% trafiała w oczekiwania odbiorcy (Spółki), zarówno co do wielkości dostaw jak i co do oferowanych cen. Również oferta Spółki zawsze była akceptowana w całości przez THR s.r.o. Powyższe trudno uznać, zdaniem organu, za zachowanie rynkowe. Można stwierdzić, że tego typu zachowania w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się. Zdaniem organu odwoławczego faktu tego nie zmieniają załączone do odwołania wydruki korespondencji e-mailowej, dotyczące m.in. informowania Spółki o cenie towaru. Pomijając fakt, że na podstawie załączonych wydruków trudno jednoznacznie stwierdzić, iż korespondencja ta powstała w okresie spornych transakcji, to wynika z niej, że Spółka za każdym razem akceptowała propozycje dotyczące zarówno ceny jak i ilości, czy terminu dostaw towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił jednocześnie wyrażone w skarżonym rozstrzygnięciu przekonanie, że nie można uznać jako przypadkowej sytuacji, że powrót towaru do Polski następował zawsze do podmiotu, którego księgi podatkowe są nieosiągalne dla kontroli (znikający podatnik), a osobą odpowiedzialną za działalność tego podmiotu jest jedna osoba, z którą nie ma już i nie było kontaktu. Nie bez znaczenia był też fakt, iż zarówno Spółka, B. T. sp. z o.o., jak i słowacka spółka T.-T. s.r.o. korzystały z usług tego samego banku, tzn. PKO Bank Polski SA. Płatności dokonywane były bowiem z numerów kont należących do tego banku. Ponadto transakcje pomiędzy tymi podmiotami były rozliczane w złotówkach. W polskiej walucie wystawiano wszystkie faktury z tytułu transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami, dzięki czemu płatności mogły odbywać się w bardzo krótkich odstępach czasu. Powyższe okoliczności są charakterystyczne dla tzw. "obrotu karuzelowego" tj. ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku za pomocą marży handlowej, lecz wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikających podatników" na wcześniejszym etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie mechanizm oszustwa wykorzystującego konstrukcję VAT związany z rozliczeniem transakcji wewnątrzwspólnotowych opierał się na zarejestrowaniu na terytorium Polski tzw. "znikającego podatnika", w tym przypadku rolę tę pełniła R. L. P. sp. z o.o. oraz podmiotów pełniących rolę tzw. "bufora"- B. T. sp. z o.o. oraz E. H. sp. z o.o., które fakturowały fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Podmioty te pomimo spełnienia formalnych kryteriów (rejestracja w Rejestrze Przedsiębiorców i uzyskanie statusu podatników podatku VAT) mających uprawdopodobnić fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie jej nie prowadziły w deklarowanym zakresie, a ich rola polegała na pozorowaniu takiej działalności i uczestnictwie w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych. Oszustwo rozpoczynało się na etapie podmiotu pełniącego funkcję tzw. "znikającego podatnika" tj. R. L. P. sp. z o.o. z którą nie było kontaktu i nie można było zweryfikować jej zadeklarowanych rozliczeń podatkowych, jej Prezesem Zarządu był nieżyjący już J. K. Spółka w złożonej deklaracji wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z dużych kwot dotyczących zakupów, których z uwagi na brak kontaktu z tą spółką i brak możliwości pozyskania dokumentacji nie można zweryfikować. Powyższe miało na celu zatajenie źródeł pochodzenia towarów, ale przede wszystkim nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. L. P. sp. z o.o., który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, ponieważ towary stanowiące przedmiot obrotu były następnie jedynie fakturowo przekazywane do podmiotu pełniącego rolę "bufora", tj. E. B. H. sp. z o.o., a potem B. T. sp. z o.o. Ta następnie, zachowując pozory podatnika prowadzącego normalną działalność gospodarczą, dokonywała sprzedaży na rzecz Skarżącej "brokera", która z kolei wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę (opodatkowaną stawką 0%) na rzecz słowackiego kontrahenta, tj. T. – T. s.r.o. W ten sposób u Spółki powstawała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Towar po przejściu jeszcze przez jedną spółkę zagraniczną trafiał z powrotem do polskiej spółki m.in. R. L. P. sp. z o.o. Przy działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarowym naturalnym dążeniem podmiotów gospodarczych jest zmniejszenie ilości pośredników, co skutkuje ograniczaniem dodatkowych kosztów. Tymczasem analiza transakcji dokonywanych przez Spółkę oraz podmiotów z nią współpracujących pozwala stwierdzić, że podmioty te dążyły do wydłużenia łańcucha pośredników. W związku z powyższym należy uznać, iż działalność prowadzona przez Spółkę nie ma uzasadnienia gospodarczego. Spółka wystawiała co prawda faktury mające świadczyć o obrocie towarem, operowała kwotami przelewów na rachunkach bankowych, niemniej jednak czynności te miały charakter pozorny. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, a transakcje pomiędzy kolejnymi kontrahentami dokonywane były w bardzo krótkim czasie (z reguły w tym samym dniu ten sam towar sprzedawany był pięciokrotnie). Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem jest aluminium, zakupione i odsprzedane przez Skarżącą, prowadzi do wniosku, że brak jest zarówno źródła pochodzenia tego towaru jak i jego ostatecznego odbiorcy - czyli konsumenta. Towar przekazywany jest przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdża poza terytorium Polski, a następnie wraca jeszcze tego samego dnia z powrotem do polskich firm. W kontekście powyższego koniecznym jest, zdaniem organu, dokonanie oceny świadomości Skarżącej, co do faktu uczestnictwa w oszustwie podatkowym, poprzez kryterium należytej staranności w kontaktach handlowych. Po rozpatrzeniu całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w spornych transakcjach nie dochowała należytej staranności. Skarżąca zignorowała całkowicie okoliczności, które dawały podstawę do stwierdzenia, że uczestniczy w "oszustwie karuzelowym". Od podmiotu działającego profesjonalnie należy oczekiwać staranności związanej z uzyskaniem przekonania o uczestnictwie w całkowicie legalnych transakcjach i nienabywaniu towarów od oszusta. Wyznacznikiem w tej sprawie winna być praktyka rynkowa, od której realizowane przez Spółkę transakcje radykalnie odbiegają. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka, realizując transakcje, nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze "oszustwa karuzelowego", ewidencjonując i rozliczając w swoich księgach i deklaracji podatkowej kwoty wynikające z dokumentów wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. Wskazują na to następujące przesłanki: 1) brak faktycznego zainteresowania Spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich dystrybutorów, jak również brak zainteresowania źródłem ich pochodzenia; 2) praktycznie brak negocjacji cen i wielkości dostaw - kupowanie i sprzedawanie każdej ilości bez negocjacji ilościowych, asortymentowych ani jakościowych oraz brak reklamacji towarów; 3) zaangażowanie się Spółki w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których nie miała ona doświadczenia, bez jakiegokolwiek rozeznania tego rynku i funkcjonujących na nim podmiotów; 4) Skarżąca szybko nawiązuje kontakty handlowe, co wzbudza poważne wątpliwości biorąc pod uwagę wejście w obszar handlu nowym towarem, bowiem "nowe" podmioty gospodarcze w panujących obecnie warunkach rynkowych oraz konkurencji mają o wiele bardziej utrudnioną sytuację w zakresie zawierania tego typu transakcji; 5) decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności i przebiegające odmiennie od typowych transakcji w rzeczywistym obrocie gospodarczym; 6) prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, czy realizacji transportu; 7) kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez Spółkę i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu, odsprzedawanie tej samej partii towaru przez szereg podmiotów, z których żaden nie dzielił jej na mniejsze partie ani na różnych odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę; 8) brak działań marketingowych i reklamowych, nie poszukiwanie innych odbiorców lub dostawców towarów; 9) składanie zamówień i ofert towarów wskazujących na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym, składanie na każdym etapie obrotu zamówień i ofert w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego, bez konieczności przeładunku i dzielenia dostaw. Waga towaru we wszystkich transakcjach dotyczących aluminium w sztabach wynosiła między 24.46 a 24.82 tony. 10) osiągnięcie przez Spółkę znacznego wolumenu sprzedaży, typowego dla dużych podmiotów mających rozeznanie na rynku aluminium, nie zaś dla podmiotu rozpoczynającego działalność w tej branży i niemającego żadnego rozeznania w rynku (brak wiedzy na temat firm konkurencyjnych, targów itp.); 11) kilkukrotna zmiana właściciela towaru w krótkim czasie (jeden dzień), gdzie zarówno Skarżąca, B. T. (jej dostawca) i słowacka spółka T. T. s.r.o. (jej odbiorca), mają rachunki bankowe w polskich bankach - w PKO Bank Polski S.A. i rozliczają się w złotówkach; 12) pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie jakim Spółka obdarzyła B. T sp. z o.o. w zakresie przechowywania i zarządzania należącym do niej towarem znacznej wartości, nieubezpieczenie towaru od następstw zdarzeń losowych np. kradzieży; 13) w imieniu słowackiej spółki T. T. s.r.o. działają obywatele polscy, co oczywiście nie jest zabronione, ale u przezornego kontrahenta powinno wzmóc czujność, biorąc pod uwagę, iż rodzaj towaru, którym handluje obarczony jest sporym ryzykiem i często wykorzystywany jest w procederze przestępstw karuzelowych; 14) B. T. sp. z o.o. dokonywała dostawy towaru bezpośrednio do T. T. s.r.o. co oznacza, iż oba te podmioty miały wiedzę o swoim istnieniu. Racjonalnie działający przedsiębiorca, będący pośrednikiem dba o to aby dostawca i odbiorca towaru nie mieli wiedzy o sobie nawzajem, a co najmniej nie mieli bezpośredniego kontaktu. Fakt ten również powinien wzbudzić u osób zarządzających Spółką podejrzenia co do roli własnej firmy w całym przedsięwzięciu; 15) Skarżąca nie dysponowała magazynami, pracownikami do obsługi towarów, sprzedawała towar bezpośrednio z magazynów swoich dostawców oraz regulowała swoje zobowiązania ze środków przekazanych jej od odbiorców, co raczej wskazuje na funkcjonowanie Spółki w warunkach rynku idealnego bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka związanego z prowadzeniem działalności oraz wydatków związanych z reklamą i marketingiem. Sposób finansowania Spółki nie zmienia zaciągnięta przez Spółkę pożyczka. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w związku z art. 120, 121 i 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; 2) art. 120 i art. 122 O.p. w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; 3) art. 180 O.p., poprzez przyjęcie, jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej, będącej przedsiębiorcą, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści: a) art. 79a ust. 6, 7 i 8 w związku z art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. - dalej "u.s.d.g.") w związku z art. 291c O.p., poprzez doręczenie Skarżącej błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, b) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez złamanie ograniczeń trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych 4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz T. T. s.r.o. oraz kupno towaru od B. T., nie były wykonywane przez Skarżącą; 5) art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r. za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u Skarżącej potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ za rzetelne i niewadliwe; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury wystawione przez B. T. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że Skarżąca brała udział w przestępczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej"; 7) art. 42 ust. 1 oraz 41 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie 23% stawki VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz THR TT s.r.o., w sytuacji gdy w rzeczywistości jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do pomiotu słowackiego. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję w sposób rażący uchybił nakazowi sporządzenia kompletnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżąca podnosi, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek wywodu prawnego, który pozwalałby jej, jak również Sądowi rozpatrującemu niniejszą skargę, zrozumieć tok rozumowania organu. Nie wiadomo w związku z tym, jakie konkretnie normy prawne legły u podstaw rozstrzygnięcia, organ nie podpiera również przyjętych przez siebie konkluzji żadnym orzecznictwem czy opiniami doktryny. W związku z tym Skarżąca stoi na stanowisku, iż nie sposób zweryfikować poprawności rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji i polemika z takim rozstrzygnięciem napotyka na oczywiste trudności. Dalej Skarżąca podnosi, iż włączenie do akt sprawy ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe i skarbowe nie stanowi żadnego dowodu w sprawie, ponieważ wyniki tych działań zostały w całości zaskarżone, a w stosunku do żadnych ustaleń nie zostało wydane rozstrzygnięcie, które by się ostało w postępowaniu sądowo- administracyjnym i było ostateczne i prawomocne. Skarżąca zarzuca organowi odwoławczemu, że pomimo prawidłowo przywołanych potocznych nazw podmiotów biorących udział w przestępczym procederze w żaden sposób nie wskazał, na którym z etapów doszło do oszustwa. Z tego też względu nie można mówić o uczestniczeniu Skarżącej w oszustwie podatkowym. Dalej Skarżąca zarzuca organowi, że wszczął i przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej Skarżącej na podstawie niewłaściwego aktu prawnego, czym naruszył zasady wszczęcia kontroli podatkowej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, co w konsekwencji powoduje nieważność ustaleń tejże kontroli. Dalej Skarżąca wskazała, iż przedstawiła w toku kontroli rejestry zakupów i sprzedaży VAT za badany okres, dokumenty źródłowe, wyciągi bankowe i płatności (które wskazują, że podmioty dokonują zapłaty za towary, tym samym przeczą tezie organu podatkowego w tym zakresie), organ nie wykazał, że opisane w dokumentach transakcje nie miały miejsca. Faktury i deklaracje VAT - 7 oraz inne dokumenty potwierdzają transakcje z nich wynikające. W związku z tym Skarżąca podnosi, iż organ powinien je przeanalizować i poddać ocenie. Żeby móc je zakwestionować należy bowiem przeprowadzić przeciwdowód. Skarżąca podniosła również, że wymagania stawiane jej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie wiedzy i umiejętności praktycznych znacznie przekraczają możliwości przeciętnego przedsiębiorcy. Nakładaniu na przedsiębiorców nieograniczonych obowiązków w zakresie profesjonalnego zachowania sprzeciwia się również orzecznictwo TSUE, jako przykład Skarżąca przywołała fragment wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że organ odwoławczy prawidłowo zidentyfikował istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się więc do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje B. T. Sp. z o.o. oraz ustalenia ich prawno-podatkowych konsekwencji dla Strony, tj. czy Strona ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organy zarzucają Skarżącemu udział w tzw. karuzeli podatkowej. W powyższej karuzeli udział brały wskazane w decyzji podmioty a jej przebieg został zilustrowany graficznie na str. 16 skarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednak, aby transakcje zakupy/sprzedaży miały miejsce pomiędzy podmiotami R. L. P. Sp. z o.o. i T. E. L. Sp. z o.o. a E. B. Sp. z o.o. od której towar nabywał kontrahent Skarżącego - firma B. T. Sp. z o.o. Argumentacja organu oparta jest na powiązaniu osobowym powyższych spółek tj. prezesem ich był pan J. K. Z powiązania osobowego nie można jednak stwierdzić, że pomiędzy podmiotami R. L. P. Sp. z o.o. i T. E. L. Sp. z o.o. a E. B. Sp. z o.o. dochodziło w ogóle do obrotu, a tym bardziej do obrotu tym samym towarem. W związku z powyższym w ponownym postępowaniu organ albo uzyska nowy materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie istnienia obrotu tym samy towarem pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami, albo dokona ponownej analizy materiału dowodowego z uwzględnieniem okoliczności braku udowodnienia tzw karuzeli podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionują, że towar będący przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniał. Zatem mając na uwadze ugruntowane stanowisko wyrażone w orzecznictwie TSUE jak i sądów krajowych powinny wykazać, że Skarżąca była świadoma udziału w oszustwie typu karuzelowego (oszustwie podatkowym) lub powinna wiedzieć na podstawie obiektywnych okoliczności, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Świadomy udział w oszustwie podatkowym kształtuje w odmienny sposób proces dowodowy niż powinność wiedzy (nienależyta staranność). Dowodząc świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym organy muszą wskazać na dowody świadczące o czynnym udziale w organizacji procederu oszukańczego. Spektrum możliwych środków dowodowych w tym zakresie jest oczywiście rozległe, mogą to być generalnie informacje: uzyskane od świadków, w drodze czynności operacyjnych, czy wreszcie analiza przepływów finansowych w wyniku której możliwe jest ustalenie, który z podatników (uczestników karuzeli podatkowej) był beneficjentem wyłudzonych korzyści finansowych. Ostatnia okoliczność ma szczególne znaczenie, gdyż pozwala wskazać organizatora karuzeli – podmiot odnoszący największe korzyści z oszustwa karuzelowego. Szczególne znaczenie ustaleń w zakresie przepływu środków finansowych wynika również z tego, że pozwala ono stwierdzić jakie korzyści odniósł podatnik z udziału w oszustwie podatkowym. Jeżeli korzyść podatnika ograniczyła się do zrealizowanej marży na zaaranżowanej sprzedaży to najprawdopodobniej uczestnicząc w transakcji nie dochował należytej staranności. Świadomy udział w oszustwie podatkowym związany jest z kolei zasadniczo z podziałem zysków wynikających z uszczuplenia podatkowego. Z kolei wykazanie nienależytej staranności wymaga wskazania przez organ istniejących w dniu przeprowadzania transakcji obiektywnych okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie przeciętnego przedsiębiorcy, że może stać się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przykłady tych okoliczności można odnaleźć zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego. Organ w skarżonej decyzji na str. 26-27 wskazuje okoliczności, które jego zdaniem świadczą o świadomym działaniu Skarżącego w popełnianych oszustwach podatkowych. Mając na uwadze poczynione ustalenia, w ocenie Sądu, organ nie wykazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, Skarżący uczestniczył świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych. W szczególności organ nie wykazał, że Skarżąca wiedziała, że towar krąży w ramach karuzeli podatkowej. Żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wiedzę Skarżącego tym zakresie. Organ jedynie przyjął tego rodzaju założenie i w oparciu o powyższe założenie skonstruował zarzuty mające świadczyć o powyższej wiedzy Skarżącego. Dlatego też w ocenie Sądu argumentacja organu odwołująca się do uczestniczenia w karuzeli podatkowej przez Skarżącego jest chybiona. Organ musi w ponownym postępowaniu przedstawić konkretne dowody w tym zakresie, aby ponownie podtrzymać powyższą argumentację. Należy podkreślić, że Skarżący przedstawił model swojej działalności biznesowej. W ramach tego modelu wskazał, że zajmował się sprzedażą różnych towarów na które wcześniej znajdował odbiorcę. W pierwszej kolejności więc Skarżący znajdował podmiot zaineresowany zakupem określonego towaru, a następnie dopiero poszukiwał podmiot, który mógł dostarczyć określony towar. Tego rodzaju działalność biznesowa nie jest prawnie zabroniona. Konstrukcja decyzji polegająca na ogólnym sformułowaniu zarzutów powoduje, że w istocie mogłyby one dotyczyć każdego podmiotu realizującego podobny model biznesowy. W związku z powyższym organ albo powinien wykazać, że przedstawiony przez Skarżącego model biznesowy nie był w rzeczywistości realizowany np. poprzez analizę historii biznesowej Skarżącego albo uwzględnić wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie. Akceptacja modelu biznesowego Skarżącego jest istotna ze względu na okoliczności wskazane przez organ, a świadczące o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. Jeżeli bowiem Skarżąca najpierw znajdowała odbiorcę a dopiero później dostawcę to chybione są zarzuty organu, że: i) kupno i sprzedaż towarów następowała w takich samych ilościach, Skarżący nie dzielił partii towaru na mniejsze ani na różnych odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę, ii) brak działań marketingowych i reklamowych, nie poszukiwanie innych odbiorców lub dostawców towarów, iii) osiągnięcie przez Skarżącego znacznego wolumenu sprzedaży, typowego dla dużych podmiotów mających rozeznanie na rynku aluminium, nie zaś dla podmiotu rozpoczynającego działalność w tej branży i niemającego żadnego rozeznania w rynku (brak wiedzy na temat firm konkurencyjnych, targów itp.), iv) kilkukrotna zmiana właściciela towaru w krótkim czasie (jeden dzień), v) strona nie dysponowała magazynami, pracownikami do obsługi towarów, sprzedawała towar bezpośrednio z magazynów swoich dostawców oraz regulowała swoje zobowiązania ze środków przekazanych Jej od odbiorców, co raczej wskazuje na funkcjonowanie Spółki w warunkach rynku idealnego bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka związanego z prowadzeniem działalności Powyższe wynikało bowiem z modelu biznesowego Skarżącego, który powodował, że Skarżący znał odbiorcę i po jego potrzeby nabywał towar, a który to model biznesowy nie został zakwestionowany jako nieprawdziwy przez organy. W ponownym postępowaniu organy muszą ocenić kwestię przyjętego przez Skarżącego modelu biznesowego oraz jego wpływu na relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych dostawach towarów. W szczególności organ powinien dokonać ustaleń w zakresie wcześniejszych transakcji Skarżącego z innymi podmiotami i na tej podstawie ustalić, czy Skarżący realizował przyjęty model biznesowy, czy też twierdzenia Skarżącego w tym zakresie są jedynie "narracją" zbudowaną na potrzeby postępowania kontrolnego. Część zarzutów organu jest niezrozumiała, jak brak znamion konkurencyjności transakcji, czy szybkie nawiązanie kontaktów handlowych. Organ nie rozwija powyższych stwierdzeń, w efekcie nie sposób przełożyć je na materiał dowodowy sprawy. Część zarzutów jest trafna, ale wymagają uzupełnienia materiału dowodowego. W szczególności dalszego wyjaśnienia wymaga kwestia roli gospodarczej Skarżącego. Zasadnie organ wskazał, że sposób dostawy towarów powodował, że kontrahent Skarżącego poznał dostawcę towarów, a zatem mógł podjąć działania mające na celu pominięcie Skarżącego w przyszłych dostawach. Tego rodzaju okoliczność może świadczyć o działaniu w ramach oszustwa podatkowego, jednakże wymaga dokonania dalszych ustaleń dowodowych. W szczególności zasadne jest ponowne przesłuchanie prezesa B. T. Sp. z o.o. w zakresie kontaktów ze Skarżącym. Organ powinien ustalić przyczynę z powodu której Skarżący nie musiał obawiać się pominięcia go we współpracy ze słowackim kontrahentem. Oczywiście wyjaśnienia w tym zakresie będą podlegały swobodnej ocenie organu zgodnie z art. 191 O.p. Mogą one mieć również charakter racjonalny. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667).