III SA/Wa 1915/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-391/14-5/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę M. z siedzibą w N. (dalej: spółka, skarżąca) występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że jest niemieckim rezydentem podatkowym. Nie posiada zarejestrowanego oddziału w Polsce. Skarżąca wraz z niepowiązaną, polską spółką (P. S.A.) jest stroną umowy konsorcjum, której przedmiotem jest realizacja inwestycji polegającej na budowie bloku węglowego w K. (dalej: "Projekt K.") o mocy 1.075 MW. Projekt K. jest realizowany na podstawie Umowy zawartej 21 września 2012 r. przez Skarżącą i P. S.A. ze spółką E. S.A. Zgodnie z umową prace budowlane prowadzone przez Skarżącą oraz P. S.A. mają trwać 58 miesięcy. W dniu 11 grudnia 2013 r. został przeprowadzony podział przez wydzielenie spółki H. (dalej: "H." lub "Spółka D.") - niemieckiego rezydenta podatkowego. W wyniku podziału Spółka nabyła część przedsiębiorstwa H., na które składały się różnorodne aktywa i zobowiązania. Na gruncie niemieckiego prawa prywatnego podział skutkował sukcesją wszelkich praw i obowiązków związanych z majątkiem, który został wydzielony z H. do Spółki. Natomiast na gruncie niemieckiego prawa podatkowego podział H. nie skutkował sukcesją przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z przepisów niemieckiego prawa podatkowego, bowiem w jego ramach nie doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu niemieckiego prawa podatkowego, ani oddziału w rozumieniu art. 2 lit. j) Dyrektywy z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34; dalej: "Dyrektywa o fuzjach"). Z punktu widzenia niemieckich przepisów podatkowych podział H. pociągał za sobą skutki zbliżone do sprzedaży aktywów, zatem podział H. podlegał w N. opodatkowaniu. W skład majątku H. wydzielonego do Spółki wchodziła komórka organizacyjna odpowiedzialna za realizację Projektu K. (umowa konsorcjum, której przedmiotem była realizacja Projektu K. została podpisana przez Spółkę D. przed dniem podziału). Podział H. skutkował wydzieleniem do Spółki zarówno aktywów jak i zobowiązań związanych z realizacją Projektu K. Z dniem rejestracji podziału w niemieckim rejestrze handlowym, wszelkie prawa i obowiązki związane z realizacją Projektu K., zarówno wynikające ze stosunków z konsorcjantem (P. S.A.) jak i z klientem konsorcjum (E. S.A.) przeszły na Spółkę. W wyniku podziału Spółka stała się pracodawcą wszystkich pracowników Spółki D., w tym tych, którzy byli oddelegowani do Polski w celu realizacji Projektu K. Realizacja Projektu K. przez H. rozpoczęła się w marcu 2013 r. kiedy dwóch pracowników podwykonawcy zatrudnionego przez H. rozpoczęło prowadzenie prac doradczych i nadzorczych mających na celu realizację Projektu K. W tym czasie pracownicy H. nie byli bezpośrednio zaangażowani w prace na placu budowy, lecz byli odpowiedzialni za współpracę z konsorcjantem (P. S.A.) oraz za niewielką część zakupów o charakterze przygotowawczym. Podwykonawca Spółki w dalszym ciągu prowadzi prace doradcze i nadzorcze we wskazanym zakresie (również przy użyciu innych pracowników). Od momentu rejestracji podziału H. Projekt K. jest realizowany przez Spółkę i nie jest realizowany przez H. W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała trzy pytania: 1) Czy w związku z dokonaniem podziału H. realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej: "umowa polsko - niemiecka") z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału HPE ? 2) Czy ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki? 3) Czy ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko – niemieckiej, należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K.? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski? Odnośnie pytania pierwszego Skarżąca stwierdziła, iż w związku z dokonaniem podziału H. realizacja Projektu K. spowoduje powstanie stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. W zakresie pytania drugiego, ewentualny dochód osiągnięty przez H. w związku z realizacją Projektu K. w okresie od dnia rozpoczęcia jego realizacji do dnia poprzedzającego dzień podziału (10 grudnia 2013 r.) nie podlega opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki. Odnośnie pytania trzeciego Skarżąca uznała, iż ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. Zatem, w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski. Minister Finansów (dalej także jako "Minister") w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej powstania stałego zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej z upływem dwunastu miesięcy od dnia podziału H. (pytanie nr 1 wniosku) oraz w części dotyczącej uznania, że dochód osiągnięty przez Spółkę za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K. (pytanie nr 3). Minister, powołując się na treść art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), art. 5 ust. 1-4, art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, oraz komentarz do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że realizacja Projektu K. rozpoczęła się w marcu 2013 r., co oznacza, że okres 12 miesięcy należy liczyć od tego momentu. Skarżąca, po wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa pismem z 26 listopada 2014 r., wniosła skargę na powyższą interpretację w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie 1 i 3 wniosku z 24 kwietnia 2014 r. zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 93c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p.; - art. 14d O.p. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 listopada 2015 r., III SA/Wa 4021/14 częściowo uznał skargę za zasadną. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 14 d O.p., a także art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 93c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że momentem początkowym, od którego należy kalkulować dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w związku z realizacją Projektu K. jest moment rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H., a nie przez Spółkę. Sąd uznał natomiast za zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w zw. z 121 § 1 O.p. w odniesieniu do stanowiska organu w zakresie pytania trzeciego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podał, że Minister, uznając stanowisko Skarżącej w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe, przywołał art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11 oraz art. 25 u.p.d.o.p. i ograniczył się do stwierdzenia, że "jednocześnie ze stanu faktycznego oraz zdarzenia wynika, że podatnik ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności w formie placu budowy po upływie 12 miesięcy". Tak lakoniczne stwierdzenie organu nie może zostać uznane za ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem oceny oraz za wskazanie prawidłowego stanowiska w które spełniałoby wymogi z art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister, w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska zawartego we wniosku, gdy wydana interpretacja odpowiada prawu, a w szczególności określa w jakiej części stanowisko spółki jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uznał, że skoro organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania trzeciego za nieprawidłowe, to winien był w tym zakresie wskazać prawidłowe stanowisko wraz ze stosownym uzasadnieniem. NSA przywołał treść pytania trzeciego i uznał, że Skarżąca w pytaniu, a także w stanowisku dotyczącym tego pytania, kładła nacisk na tę okoliczność, że termin 12 miesięcy (z upływem którego wiąże się obowiązek odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy) warunkujący powstanie zakładu stałego należy liczyć od dnia podziału H. Wątpliwości Skarżącej nie dotyczyły bowiem tego, czy ma ona płacić podatek w ogóle, lecz tego, czy może płacić zaliczki od ewentualnego dochodu osiągniętego w wyniku realizacji projektu dopiero po upływie 12 miesięcy od rozpoczęcia przez nią realizacji tego przejętego projektu. Zdaniem NSA, Skarżąca w pytaniu trzecim w istocie oczekiwała potwierdzenia stanowiska przedstawionego w pytaniu 1 i 2, dotyczącego daty powstania jej zakładu stałego i obowiązku opodatkowania ewentualnego dochodu uzyskanego przez H. Wyinterpretowany przez nią obowiązek uiszczania zaliczek w trzynastym miesiącu od rozpoczęcia realizacji przez nią (podkr. NSA) Projektu K. był bowiem prostą konsekwencją stanowiska przedstawionego przez nią w zakresie pytań 1 i 2. Zdaniem NSA, organ udzielając odpowiedzi na pytanie 1 udzielił również odpowiedzi na pytanie 3: w odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte są analizy dotyczące biegu dwunastomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy, na które w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołuje się organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Spór w sprawie dotyczy jedynie części sprawy interpretacyjnej, tj odpowiedzi na pytanie 3. Jak wynika z treści wniosku, spółka w pytaniu trzecim wnosiła o wyjaśnienie tego, czy ewentualny dochód osiągnięty przez nią za cały okres, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, należy uwzględnić w rachunku podatkowym Spółki, w trzynastym miesiącu realizacji przez nią Projektu K.? Zatem, czy w razie osiągnięcia dochodu podatkowego za pośrednictwem stałego zakładu Spółki w Polsce pierwsza zaliczka podatkowa (wynikająca z dochodu osiągniętego w całym dotychczasowym okresie prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej przez Spółkę) powinna zostać odprowadzona przez Spółkę za miesiąc, w którym rozpocznie się trzynasty miesiąc prowadzenia przez nią działalności gospodarczej określonej w art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej na terytorium Polski? Sąd, badając we wskazanym powyżej zakresie sprawę, jest zobowiązany uwzględniać sposób załatwienia sprawy wskazany w wyroku NSA, w niniejszej sprawie w wyroku z 8 czerwca 2018 r. II FSK 1416/16. NSA jednoznacznie wskazał, że organ udzielając odpowiedzi na pytanie 1 udzielił również odpowiedzi na pytanie 3. W szczególności, zdaniem NSA, organ interpretacyjny określił, od jakiego momentu należy liczyć bieg terminu 12 miesięcy, po przekroczeniu których plac budowy staje się zakładem. I tak NSA przywołał (przykładowo) przejawy aktywności organu interpretacyjnego, które miały wpływ na sposób rozpoznania interpretacji: - na stronie 16 interpretacji organ podsumowując swoją argumentację wskazał, że "realizacja Projektu K. rozpoczęła się w marcu 2013 r., co oznacza, że okres 12 miesięcy, o którym mowa w umowie należy liczyć od tego momentu." ; - dla przekroczenia terminu 12 miesięcy istnienia placu budowy nie jest istotny moment przekształcenia się spółki i rejestracja tego faktu w sądzie w Niemczech.; - stwierdził, że spółka błędnie interpretuje moment rozpoczęcia biegu terminu 12 miesięcy, o którym mowa w art. 5 ust. 3 umowy, jako dzień zarejestrowania spółek, a nie zaistnienia placu budowy (por. str. 17 i 18 interpretacji); - wskazał, że znajdują w odniesieniu do Skarżącej zastosowanie przepisy art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11, art. 25 u.p.d.o.p. i art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej; - potwierdził, że Skarżąca jest zobowiązana do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy (art. 25 u.p.d.o.p.) i ma prawo do zastosowania przywilejów umownych pozwalających na odroczenie konkretyzacji obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe o 12 miesięcy. Jak obliczyć termin dwunastomiesięczny, organ natomiast wyjaśnił odpowiadając na pytanie 1. Zdaniem NSA, ze wszystkich informacji wskazanych powyżej wynika więc bezsprzecznie, kiedy i za jaki okres spółka winna odprowadzić pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy, ponieważ wątpliwości spółki w tym zakresie wiązały się w istocie ze sposobem liczenia dwunastomiesięcznego terminu określonego w umowie. NSA przesądził zatem, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ w interpretacji zawarł rozstrzygnięcie w zakresie pytanie trzeciego, a nadto – wskazał w jaki sposób. Sąd wskazuje zarazem, że wyrok WSA z 13 listopada 2015 r., III SA/Wa 4021/14 stał się prawomocny w niezaskarżonym przez organ interpretacyjny zakresie. Skoro skarga kasacyjna dotyczyła wyłącznie tego, czy organ interpretacyjny odpowiedział Skarżącej na pytanie 3 z wniosku o interpretację w sposób spełniający standardy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p., a w konsekwencji czy uczynił to w sposób umożliwiający sądową kontrolę wydanej w tej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – w mocy muszą pozostać wskazania Sądu I instancji dotyczące pozostałych pytań interpretacyjnych. Wynika to wprost z art. 168 § 3 u.p.p.s.a. Zdaniem Sądu w mocy pozostają zatem stwierdzenia Sądu z przywołanego, prawomocnego w tej części wyroku, zgodnie z którymi nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w skardze dotyczący naruszenia art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej w zw. z art. 93c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie, że momentem początkowym, od którego należy kalkulować czy dwunastomiesięczny okres warunkujący powstanie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski, w związku z realizacją Projektu K. jest moment rozpoczęcia realizacji Projektu K. przez H., a nie przez Spółkę. W szczególności, regulacje dotyczące placu budowy, prac budowlanych, instalacyjnych lub montażowych zawarte w art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD (także w art. 5 ust. 3 umowy polsko- niemieckiej) wprowadzone zostały ze względu na nietrwały charakter działalności budowlanej. Ten charakter przy wąskiej wykładni art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD (odpowiednio art. 5 ust. 1 umowy polsko- niemieckiej) mógłby bowiem prowadzić do wniosku, że w określonych sytuacjach z powodu braku przypisania tego rodzaju placówce atrybutu stałości nie spełniałaby ona definicji zakładu. Zdaniem Sądu, pojęcia zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 3 umowy polsko-niemieckiej nie należy utożsamiać z pojęciem praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej, w które wstępują osoby prawne przejmujące zgodnie z art. 93c § 1 O.p. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej plac budowy, prace budowlane, instalacyjne lub montażowe albo czynności nadzorcze związane z takim placem budowy, pracami budowlanymi, instalacyjnymi lub montażowymi będą stanowić zakład wtedy, gdy trwać one będą dłużej niż dwanaście miesięcy, niezależnie od tego do jakiego podmiotu placówki te będą należeć w tym okresie. Sąd wskazał, że w badanej sprawie Skarżąca w dniu 11 grudnia 2013 r. nabyła plac budowy prowadzony uprzednio przez H. od marca 2013 r. Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Sądu plac budowy, o którym wyżej mowa uznany zostanie za zakład po upływie 12 miesięcy trwania prac, licząc od marca 2013 r., to jest od ich rozpoczęcia przez H. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe, z uwagi na przymiot prawomocności, rozszerzenie powyższych rozważań. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.