III SA/Wa 1917/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi B. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił B. P. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Stroną") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i grudzień 2008 r. Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data nadania 24 stycznia 2014 r.) Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ odwoławczy powołał się na art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji z [...] grudnia 2013 r., przy podpisie osoby odbierającej przesyłkę, jako data doręczenia widnieje 24 grudnia 2013 r. Przesyłkę odebrał pełnomocnik A. T. . Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniach 9 i 10 grudnia 2013 r. jego pracownicy podjęli próbę osobistego doręczenia decyzji z [...] grudnia 2013 r. Z uwagi na bezskuteczność tych działań w dniu 10 grudnia 2013 r. pozostawiono w skrzynce pocztowej pełnomocnika Strony, A. T. , zawiadomienie o pozostawieniu korespondencji w Urzędzie Dzielnicy W. . W tym samym dniu przekazano ją na okres 14 dni do Urzędu Dzielnicy. W dniu 11 grudnia 2013 r. za pośrednictwem faksu wpłynęło do siedziby Organu pierwszej instancji zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez Skarżącą. Poinformowano również o wyznaczeniu nowego pełnomocnika oraz o zmianie adresu do korespondencji na ul. [...] , [...] Z. . W dniu 12 grudnia 2013 r. do siedziby Organu pierwszej instancji wpłynął oryginał zawiadomienia o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, zaś w dniu 16 grudnia 2013 r. pełnomocnictwo udzielone nowemu pełnomocnikowi. W dniu 18 grudnia 2013 r. do siedziby Organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie od Strony o kolejnej zmianie adresu do korespondencji na ul. [...] , [...] W. . Z uwagi na niepodjęcie pisma z Urzędu przez odbiorcę, pracownicy Organu dokonali w dniu 18 grudnia 2013 r. powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w Urzędzie. W dniu 24 grudnia 2013 r. A. T. odebrał decyzję z Urzędu Dzielnicy W.. Następnie w dniu 10 stycznia 2014 r. do siedziby Organu pierwszej instancji przybył A. B. , który umocowany przez Stronę pełnomocnictwem z dnia 8 stycznia 2014 r. zapoznał się z materiałem dowodowym w sprawie, a na jego wniosek przekazano mu m.in. kserokopię zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Strony, A.B. , wniósł odwołanie z dnia 22 stycznia 2014 r., w którym stwierdził, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zaskarżona decyzja została doręczona w dniu 24 grudnia 2013 r. W dniu wyekspediowania i dotarcia przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję, którą pozostawiono w celu awizowania, nie wpłynęło bowiem jeszcze do Organu pierwszej instancji odwołanie pełnomocnictwa dla A.T. i informacja o zmianie adresu. Organ odwoławczy, powołując się na art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że na podstawie pełnomocnictwa z dnia 8 kwietnia 2013 r. ustanowiony w sprawie był pełnomocnik A. T.. Odnosząc się natomiast do okoliczności dotyczących zmiany pełnomocnika oraz adresów do doręczeń Organ wskazał, że w chwili wysyłania podatnikowi decyzji Organ dysponował jedynie informacją o dotychczasowym adresie i pełnomocnictwem udzielonym A. T. - radcy prawnemu. Pod ten adres Organ zobowiązany był kierować wszelką korespondencję. Uzyskanie przez Organ informacji o nowym adresie w czasie, kiedy przesyłka znajdowała się już w Urzędzie Gminy i była po raz pierwszy awizowana, nie spowodowało konieczności powtórnego wysłania decyzji na nowy adres. Pismo Strony dotarło do Organu w dniu 11 grudnia 2013 r., a więc już po wysłaniu decyzji i pierwszym zawiadomieniu o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Gminy przez pracownika Organu. Zatem, skoro w dniu 10 grudnia 2013 r., tj. w dniu wyekspediowania decyzji, adres nie uległ zmianie, to Organ prawidłowo wysłał przesyłkę właśnie pod ten adres, jakim dysponował. A skoro w chwili dotarcia decyzji pod właściwy adres nie można było przesyłki doręczyć, to Organ prawidłowo pozostawił przesyłkę w celu awizo, stosując procedurę zmierzającą do doręczenia zastępczego. Oceny tej - co do skutku prawidłowej czynności procesowej - nie zmienia okoliczność, że w dniu 18 grudnia 2013 r., kiedy Strona powiadomiła Organ o kolejnej zmianie adresu, Organ dokonał skutecznie drugiego awizowania. Strona dokonała bowiem drugiego zawiadomienia w toku zainicjowanego doręczenia, przez co nie może ono wywierać skutku wstecznego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że zaskarżona decyzja została doręczona skutecznie w dniu 24 grudnia 2013 r. Osobistego jej odbioru dokonał A. T. - radca prawny, będący zobowiązanym do dochowania należytej staranności. Dokonane przez Stronę postępowania czynności w trakcie awizowania przesyłki nie niweczą skutku prawidłowego doręczenia. Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Za datę wniesienia odwołania Organ podatkowy przyjął 24 stycznia 2014 r., choć termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 25 grudnia 2013 r. i upłynął z dniem 7 stycznia 2014 r. W związku z tym uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca pismem z dnia 15 maja 2014 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora zarzucając mu naruszenie art. 228 Ordynacji oraz art. 134 w zw. z art. 129 i art. 58 oraz art. 63 i 64 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez błędne uznanie, iż w dniu 24 grudnia 2013 r. nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji, a tym samym odwołanie od decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając skargę stwierdziła, że w związku z faktem, iż wskazała Organowi podatkowemu swój adres do korespondencji oraz nowego pełnomocnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, niedopuszczalnym było doręczanie korespondencji w sprawie pełnomocnikowi, który nie był już umocowany do działania w toczącym się postępowaniu oraz nie posiadał umocowania do odbioru korespondencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. została wyekspediowana w dniu 10 grudnia 2013 r. (k. 237, 254 akt podatkowych). W dniu 10 grudnia 2013 r. pełnomocnikiem Skarżącej był niewątpliwie radca prawny A.T. . Informacja Skarżącej o wypowiedzeniu tego pełnomocnictwa dotarła przecież do Dyrektora UKS dopiero w dniu 11 grudnia 2013 r. (vide – stanowiący kartę 259 akt podatkowych wydruk faksu z 11 grudnia 2013 r., nadanego późnym wieczorem o godz. 22. 12, informującego o wypowiedzeniu pełnomocnictwa). Skoro zatem ta informacja dotarła do Organu już po wyekspediowaniu decyzji, to pozostawała ona bez wpływu na rozpoczęty już proces doręczenia decyzji. Takie "doręczenie" musi być bowiem uznane za proces rozciągnięty w czasie, gdyż składa się na niego czynność wyekspediowania, pierwszego awizowania, drugiego awizowania, oczekiwania przez 14 dni na ewentualne odebranie decyzji przez adresata, a w końcu ewentualne wręczenie decyzji temu adresatowi. Skoro w niniejszej sprawie proces doręczenia decyzji rozpoczął się w dacie, kiedy pełnomocnikiem Skarżącej był wspomniany radca prawny, to wypowiedzenie pełnomocnictwa w trakcie rozpoczętego procesu doręczenia nie może powodować jego unicestwienia. W rezultacie odebranie przez pełnomocnika decyzji w dniu 24 grudnia 2013 r. musi być uznane za skuteczne, zaś fakt, że z tą decyzją pełnomocnik ewentualnie się nie zapoznał, i że odesłał ją do Organu, nie ma żadnego znaczenia prawnego. Zaaprobowanie poglądu Skarżącej, według której wypowiedzenie pełnomocnictwa w trakcie trwania procesu doręczania decyzji skutkować powinno podjęciem takiego procesu na nowo, od początku, prowadziłoby do nieuchronnego wniosku, że system procesowego prawa podatkowego zawiera normę pozwalającą na legalną obstrukcję postępowania poprzez uniemożliwienie doręczenia decyzji. Otóż, jeśli zmiana pełnomocnika w trakcie wspomnianego procesu unieważniałaby czynności podjęte przed zmianą, np. wyekspediowanie decyzji i pierwsze awizo, to ten sam skutek należałoby zaakceptować w przypadku każdej następnej zmiany pełnomocnika podjętej w trakcie każdej kolejnej próby doręczenia. W ten sposób podatnik mógłby skutecznie i zgodnie z prawem uniemożliwić dokonanie bardzo istotnej czynności postępowania podatkowego, tj. wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Argumentację Skarżącej, zawartą w skardze, należy zatem odrzucić. Przeczy jej założenie aksjologicznej spójności i racjonalności prawa. Nie można przy takim założeniu przyjąć, że Ustawodawca skonstruował taką normę postępowania podatkowego, która uniemożliwia osiągnięcie jego zasadniczego celu. Powyższe stanowisko Sądu potwierdza najnowsze orzecznictwo NSA (vide np. wyrok o sygn. II FSK 1419/11). W skardze nie jest kwestionowane, że w sprawie niniejszej nie było możliwe zastosowanie art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej. Pomimo kilku prób efektywnego doręczenia decyzji pod adresem [...] w W. , doręczenie takie okazało się niemożliwe. Pod tym adresem nikt nie przebywał albo odmawiał odbioru decyzji i jej przekazania adresatowi. Z kolei akta sprawy jasno wskazują, że pracownicy UKS w Warszawie, którzy dokonywali doręczenia, prawidłowo udokumentowali te okoliczności faktyczne, zaś zawiadomienia o pozostawieniu decyzji w Urzędzie Gminy zostały umieszczone w skrzynce oddawczej. Decyzja była złożona w tym Urzędzie przez 14 dni i w ostatnim z tych dni została odebrana przez adresata. W dniu 24 grudnia 2013 r. decyzja została więc doręczona, toteż termin odwołania od tej decyzji upływał w dniu 7 stycznia 2014 r. Wniesienie odwołania w dniu 24 stycznia 2014 r. musiało być uznane za spóźnione. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.