III SA/Wa 1919/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17 338 zł (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 stycznia 2017 r. wniesionego przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS" lub "organem pierwszej instancji") z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do listopada 2013 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą ewidencji zakupów za okres od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. w części zaewidencjonowania faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia dokonanego przez DUKS, Spółka zaewidencjonowała w rejestrach VAT i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury zakupu tworzyw sztucznych wystawione przez P . DUKS ustalił, że Skarżąca nabywając towar od P. brała udział w fakturowym łańcuchu transakcji od znikających podmiotów: D. sp. z o. o., F. sp. z o. o., P. T. sp. z o. o., T S. sp. z o. o. i J. I. sp. z o. o. Zdaniem DUKS wskazane spółki, pełniące role znikających podatników, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowały towarami jak właściciel, nie rozliczyły podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P . Organ pierwszej instancji uznał, że towar będący przedmiotem faktur wystawionych przez P. został dostarczony w rzeczywistości przez podmiot trzeci. Ponadto DUKS uznał, iż Skarżąca nie dochowała w kontaktach z P. należytej staranności i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, na skutek czego nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez P. Wedle ustaleń DUKS, P. nie prowadziła działalności gospodarczej w skali, na która wskazywać mogły przedłożone przez nią faktury VAT. Organ uznał, że P. nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw tworzyw sztucznych polietylenu i polipropylenu, gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywała ich nabycia. Spółka nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7. W wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że P. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane. Jak wskazano, siedziba spółki P. mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Zgodnie z umową o świadczenie usług wirtualnego biura (obowiązującą w 2013 r.) P. miała możliwość korzystania z lokalu przy ulicy N. w W. wyłącznie dla celów rejestracji podmiotu gospodarczego. Ponadto P. miała możliwość wskazania ww. adresu jako adresu korespondencyjnego do odbioru kierowanej do niej korespondencji. W treści umowy wskazano adres, na który będzie kierowana wszelka korespondencja do P. (P. P. T. P.). W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w P. w dniu 10 października 2014 r. przesłuchano w charakterze strony Prezesa Zarządu P. M. W., który zeznał, że Spółka posiadała stronę internetową i że adres strony był taki jak nazwa firmy. Wedle informacji na niej zawartej Spółka jest producentem folii strech. 2. Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez dokonanie wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahenta, b) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na braku zapewnienia Skarżącej czynnego udziału na każdym etapie postępowania, c) art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 art. 188 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na pominięciu przez organ dowodów i twierdzeń wskazanych w piśmie z dnia 10 października 2016 r. zatytułowanym jako uzupełnienie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z badania ksiąg podatkowych, dotyczących kwestii stosowanych cen, mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności doprowadziło do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co skutkowało również naruszeniem art. 210 § 4 O.p. dotyczącego uzasadnienia decyzji oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 §1 O.p., d) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż pozbawiał Spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego pomimo spełnienia warunki wynikające z ustawy o VAT, od których zależy prawo do odliczenia podatku VAT, e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez nieprawidłowe przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahenta dokumentują transakcje gospodarcze, do których nie doszło, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod powołany przepis prawa. W uzasadnieniu Skarżąca argumentowała, iż organ mógłby odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdyby udowodnił, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji z P. W ocenie Skarżącej, okoliczność, przeprowadzenia nieuczciwych transakcji na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem pozostawał bez wpływu na prawo do rozporządzania towarem na rzecz Skarżącej jako dostawę towarów opodatkowaną VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzeczenia TSUE (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C- 484/03). Wyjaśniła, iż nie wiedziała o swoim zaangażowana w nielegalny obrót towarem, ani nie miała podstaw przypuszczać, że do takiego obrotu z jej udziałem dochodziło. Zarzuciła dokonanie niewłaściwej oceny jej działań odnośnie weryfikacji wiarygodności kontrahenta i przypisanie jej działała niestarannego. Podniosła, że co najmniej do połowy 2014 r. Spółka nie miała świadomości, na czym polegają oszustwa w podatku VAT oraz, że dotyczą one również obrotu tworzywami sztucznymi. Podniosła, iż przy ocenie, czy zachowała się starannie w nawiązywaniu współpracy z P. organ kierował się wiedzą odnośnie do tego kontrahenta oraz oszustw podatkowych zdobytą przez organy kilka lat później, w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez te organy. Zdaniem Spółki, zachowała się ona starannie przy wyborze swojego dostawcy. Spółka dokonała weryfikacji P. w wyniku której nie miała podstaw, aby wątpić w jego wiarygodność. Odnośnie do ustaleń co do pochodzenia towaru, Spółka wyjaśniła, iż tworzywa sztuczne przez nią nabywane stanowiły towar deficytowy na polskim rynku. Producentem tych wyrobów w owym czasie był niemal wyłącznie B. O. P. sp. z o. o. Spółka ta nie sprzedawała produkowanych przez siebie tworzyw sztucznych wszystkim zainteresowanym podmiotom, gdyż posiadała swoje kanały dystrybucji. Towary, które oferował P. , ze względu na ich rodzaj, pochodziły od B.. Wskazywały na to również świadectwa jakości dołączane do faktur sprzedaży, na których widniało oznaczenie B. S. & M. Ze świadectw tych wynikało, że towar ten jest tożsamy z tym, który oferowany jest na sprzedaż przez Spółkę B. i jego dystrybutora Spółkę B. Na podstawie certyfikatów jakości Skarżąca uznała, że towar pochodził od B., na co wskazywały również oryginalne opakowania, w jakich dokonuje się obrotu tego typu towarem. Towar ten nie różnił się od tego jaki dostarczany był jej przez spółkę B. Zdaniem Strony, bezzasadne są również zarzuty organu odnoszące się do ceny, jaka oferowana była przez P. , które nie odbiegały od średnich cen na rynku europejskim. Wskazała, iż przed rozpoczęciem współpracy pozyskała wydruk z KRS, z którego wynikało, że P. jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność od 2010 roku. Następnie dokonała sprawdzenia w elektronicznej wyszukiwarce REGON, na stronie Głównego Urzędu Statystycznego, że P. jest podatnikiem VAT. Ponadto, w ramach weryfikacji kontrahenta, przed rozpoczęciem współpracy. Spółka uzyskała od kontrahenta kopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o nadaniu P. Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) oraz wydanego przez Główny Urząd Statystyczny zaświadczenia o nadaniu numeru REGON. Z kolei w 2014 r. uzyskała zaświadczenie z Urzędu Skarbowego, iż Spółka jest czynnym podatnikiem VAT i jest uprawniony do wystawiania faktur VAT oraz raport z Krajowego Rejestru Długów, w którym nie figurowała informacja o ewentualnych zaległościach podatkowych P. względem Urzędu Skarbowego. Powyższe miało zaprzeczyć o braku dochowania przez nią należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS. Zdaniem organu odwoławczego, kwestia sporna odnosiła się do możliwości odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o. o. Według DIS, Spółka nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw tworzyw sztucznych polietylenu i polipropylenu, gdyż nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywała ich nabycia. W konsekwencji zakwestionowano Skarżącej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7, wynikających z tych transakcji. DIS w treści zaskarżonej decyzji przywołał szereg okoliczności i dowodów potwierdzających ustalenia DUKS (m.in. wirtualne biuro P. , rozbieżności, co do przedmiotu działalności gospodarczej, nieprowadzenie działalności w zakresie produkcji folii). Wskazano, że postępowanie dowodowe prowadzone przez DUKS wykazało, że P. zaewidencjonował w rejestrach zakupu i rozliczał w deklaracjach VAT-7 za miesiące od czerwca do lipca 2013 r., faktury VAT. wystawione na jego rzecz przez D. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Dalej DIS powołał się na fakt, iż DUKS prowadził postępowanie kontrolne również wobec D. sp. z o.o., które zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja jest ostateczna. Analogiczną decyzję DUKS wydał również w stosunku do innych kontrahentów P. (tj. F. sp. z o.o. i P. T. sp. z o.o.). DIS podkreślił, że jak ustalił DUKS, P. nie nabywał towarów i usług od: D. sp. z o.o., P. T. sp. z o.o., IT S. sp. z o.o., F. sp. z o.o., J. I. sp. z o.o., nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi, nie dokonywał sprzedaży tworzyw sztucznych. Zdaniem DIS, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanej na zakwestionowanych fakturach, który wynika z decyzji innego organu (dot. w szczególności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wydanej na rzecz P. ) miał szczególne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT a przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. DIS stwierdził, że włączone do akt postępowania przez organ pierwszej instancji ostateczne decyzje podatkowe oraz wyniki kontroli wydane wobec części kontrahentów Strony jak również wobec innych podmiotów, które wystąpiły w poszczególnych zrekonstruowanych łańcuchach dostaw "fakturowych", mogą stanowić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Decyzje te, bowiem do chwili podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. W dalszej części uzasadnienia przytoczono zaznania M. W. prezesa zarządu Skarżącej oraz S. M., pracownika Skarżącej, z których wynikało, że jedyne procedury sprawdzania wiarygodności kontrahentów polegały na ustaleniu czy dany podmiot jest czynnym podatnikiem VAT i analizie KRS. Organ odwoławczy podkreślił również, że Skarżąca nie podjęła wszystkich działań w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Prezes Zarządu Skarżącej będący głównym zarządzającym Spółką nie pamiętał daty nawiązania współpracy z P. Pan G. K. (Prezes Zarządu P.) zeznał, że przed rozpoczęciem współpracy z P. Skarżąca przeprowadziła weryfikację tego kontrahenta polegającą na tym, że wystąpiono do urzędu skarbowego, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT oraz kontaktowano się z B. Polska z P. w celu zweryfikowania, czy P. jest znana na rynku. Biorąc pod uwagę ilość i wartość transakcji pomiędzy P. a Stroną w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, opiewające zgodnie z treścią faktur na łączną kwotę 4 407 429,15 zł., przy jednoczesnym braku kontaktu z Prezesem Zarządu P. (z zeznań Pana G. K. nie wynika, aby miał jakikolwiek kontakt z M. W. - Prezesem Zarządu P. ) uznano należy, że takie działania Strony odbiegały od typowych relacji między podmiotami uczestniczącymi w obrocie gospodarczym. DIS podkreślił, że przed rozpoczęciem współpracy z P. , Skarżąca nie występowała do urzędu skarbowego z wnioskiem o zaświadczenie o zarejestrowaniu kontrahenta jako podatnika czynnego VAT. Wniosek taki złożono dopiero w dniu 25 lipca 2014 roku. Z przedłożonego raportu z Krajowego Rejestru Długów wynikało, że wystąpiła o ten dokument również w lipcu 2014 roku. Ponadto z raportu wynika, że spółka P. na dzień 24 listopada 2011 r. posiadał zobowiązanie z tytułu umowy leasingu/dzierżawy w kwocie 3 906,41 zł. którego nie spłaciła do dnia wydania raportu (tj. do dnia 24 lipca 2014 roku). To z kolei doprowadziło organ odwoławczy do konstatacji, iż Skarżąca zaczęła gromadzić materiały potwierdzające dochowanie przez nią należytej staranności w wyborze kontrahenta dopiero w momencie, kiedy zostało wszczęte postępowanie kontrolne w P . W związku z powyższym uznano, że Skarżącą nie mogła powoływać się na legalność transakcji przeprowadzonych z P . Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nie podjęła wszelkich niezbędnych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka "wciągnięcia" jej w oszustwo podatkowe popełnione na wcześniejszym etapie obrotu tworzywami sztucznymi. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca nie przedsięwzięła wszelkich działań, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się. że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Zdaniem organu w łańcuchu dostaw występował "znikający podatnik", który nie odprowadził podatku należnego od sprzedaży i spółka P. miała możliwość oferowania towarów po niższych cenach. DIS podniósł, że działające w branży podmioty gospodarcze, dokonujące nielegalnego obrotu tworzywami sztucznymi, co do zasady dopełniają wszelkich działań rejestracyjnych, mających potwierdzać aspekt formalny prowadzenia działalności w celu uprawdopodobnienia pozorów legalności ich funkcjonowania, co jednoznacznie wynika z treści decyzji wydanej przez DUKS dla P. , działając w branży od dłuższego czasu powinna była wiedzieć o występowaniu takich zjawisk. Wyeliminowaniu ryzyka w tym zakresie, mogło służyć w takiej sytuacji, przede wszystkim, przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahenta. DIS nie kwestionował okoliczności otrzymania towaru i dalszej jego sprzedaży. Uznano jednak, że towar był niewiadomego pochodzenia, a cały łańcuch dostaw stanowił oszustwo podatkowe. Powyższe konstatacje doprowadziły organ do stwierdzenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy i przeprowadzeniu transakcji z P. W związku z tym nie przysługuje Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę P. Za kolejną okoliczność istotną wedle DIS uznano dokonanie płatności za faktury wystawione przez P. w dniu otrzymania towarów lub dzień później. Natomiast DUKS w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do P. ustalił, że podmiot ten stosował odwrócony system płatności. Otrzymane środki pieniężne od odbiorców przekazywał na rzecz dostawców w tytule przelewu wpisując - przedpłata bez podania numeru faktury. Ponadto, z ustaleń DIS wynika, że P. sprzedawał do Spółki tworzywa sztuczne znacznie poniżej średnich cen rynkowych, szczególnie na samym początku współpracy. DIS za utrwalony uznał pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi a podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. DIS po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy stwierdził, iż w świetle ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom Skarżącej postawionym w odwołaniu zasadnie uznał, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. , stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że podmioty, które miały dostarczać towar do Skarżącej, tj.: P., a na wcześniejszym etapie łańcucha D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., P. T. sp. z o.o., T S. sp. z o.o., J. I. sp. z o.o., faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. DIS nie zgodził się z poglądem Strony, iż takie okoliczności jak siedziba P. w wirtualnym biurze, czy minimalny kapitał zakładowy nie stanowią szczególnego wyjątku w branży handlowej i nie wpływają na ocenę wiarygodności kontrahenta. Brak rzeczywistej siedziby oraz bardzo niski kapitał zakładowy P. , który dostarczał towary za ponad 4 mln zł, dla przezornego przedsiębiorcy powinien stanowić sygnał, że podmiot ten winien zostać objęty weryfikacją, czego w przedmiotowej sprawie nie zrobiono. 4. Na powyższą decyzję DIS, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez uznanie, że faktury wystawione przez P. nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów lub że dokumentują rzeczywistą dostawę zrealizowaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy: - okoliczności dostawy (tj. w szczególności każdorazowy odbiór towarów przez Spółkę z tego samego miejsca wskazanego przez P. , dokonywanie przelewów za zakupione towary na rachunki bankowe kontrahenta) świadczą, że dostawy zostały rzeczywiście zrealizowane, a stronami transakcji faktycznie były podmioty wskazane na fakturach, - nawet, gdyby przyjąć, że dostawy towarów zafakturowane przez P. zostały wykonane przez inny podmiot, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Skarżącą świadczyły że w czasie rozpoczynania współpracy z ww. kontrahentem Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie VAT, b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego - przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT przez inne podmioty, c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa, d) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku dokonania wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że Spółka nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta oraz ze wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczej działalności kontrahenta, e) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające na odmowie przeprowadzenia kluczowego dla sprawy dowodu, polegającego na ustaleniu cen rynkowych towarów nabywanych przez Skarżącą, f) art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 O.p., polegające na pominięciu przez organy dowodów i twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 10 października 2016 r. wskazanym jako uzupełnienie zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu z badania ksiąg podatkowych, dotyczących kwestii stosowanych cen, mimo że przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co w dalszej kolejności miało doprowadzić do naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co skutkowało również naruszeniem art. 210 § 4 O.p., dotyczącego uzasadnienia decyzji oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., g) art. 120 w zw. z art. 122 i art. 180 § 1 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu, o którego przeprowadzenie Strona wnioskowała pismem z dnia 10 marca 2017 r., a który ma znaczenie dla sprawy, w kontekście zarzutu stawianego przez organy o zaniżonych cenach stosowanych przez P. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż w jej sprawie nie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ponieważ faktury wystawione przez P. potwierdzały faktycznie dokonane czynności. Wedle Skarżącej okoliczność, że na wcześniejszym etapie obrotu towarem mogły mieć miejsce nieuczciwe transakcje, pozostawał bez wpływu na przekazanie przez P. na jej rzecz prawa do rozporządzania towarem jak właściciel co stanowiło dostawę towarów opodatkowaną VAT. W jej ocenie została nieświadomie zaangażowana w transakcje, polegające na obrocie towarami, od których na wcześniejszym etapie obrotu sprzedawca nie odprowadził podatku VAT, co nie stanowiło wystarczającej podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zaznaczyła, iż nie miała świadomości co do istnienia innych podmiotów stanowiących dostawców tworzyw sztucznych dla P. Była przekonana, że dostawcą wyrobów dla P. jest B. O. P. sp. z o.o. lub B. Polska sp. z.o.o. Zarzuciła organom podatkowym brak wykazania obiektywnych przesłanek, z których wynikałoby, że nabywając tworzywa sztuczne od P. Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że zawierane transakcje mogą prowadzić do nadużyć w podatku VAT. Zdaniem Skarżącej, organ mimo ewidentnego materiału dowodowego, dokonał niewłaściwej oceny jej działań odnośnie weryfikacji wiarygodności P. , konsekwencją czego było uznanie jej działań za niestarannie. Zarzuciła ponadto całkowicie pominięcie złożonych w toku postępowania dowodów z dokumentów (wydruków wiadomości email), dotyczących weryfikacji kontrahentów oraz zestawień cen tworzyw sztucznych pochodzących z portalu [...]. Zdaniem Spółki, organ odwoławczy wybiórczo przedstawił i rozpatrzył materiał dowodowy, mający znaczenie w sprawie oraz dokonał dowolnej oceny zebranych w toku postępowania dowodów. 5. W piśmie z dnia 25 maja 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. 6. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2018 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację, wskazując, że organy podatkowe nie udowodniły niedochowania należytej staranności czy działania w złej wierze. Podniosła również zarzut skoncentrowania się przez organy na ocenie kontrahentów P. i samej Spółki z pominięciem faktycznego nabycia przez Skarżąca towarów i ich dalszego rozporządzania jak właściciel. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. 1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 2. Istota sprawy sprowadza się do wykazania przez organy podatkowe, że spółka P. – dostawca Skarżącej spółki P. sp z o.o. – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie dostarczała towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie wykorzystano zasadniczo materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach kontrolnych, głownie wobec Spółki P. i jej kontrahentów. W konsekwencji takich ustaleń, zdaniem organów podatkowych, Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Strona nie podjęła wszystkich możliwych działań w celu sprawdzenia swojego wiarygodności kontrahenta, wobec czego nie działała w "dobrej wierze". Wobec tego, Strona nie może powoływać się na legalność transakcji przeprowadzonych z P. Transakcje te wiążą się bowiem z oszustwem podatkowym i wyłudzeniem podatku VAT. Jednocześnie organy podatkowe - co do zasady - nie kwestionują natomiast okoliczności faktycznych sprawy, z których wynika, że: - opisane w decyzjach transakcje miały faktycznie miejsce (tzn. nie był to obrót tzw. pustymi fakturami), - Spółka nabywała towary od P. (składała zamówienia bezpośrednio od przedstawicieli P.) i odbierała (załadowywała) towar z Dobrzykowa (miejsca wskazanego przez P. ), - transakcje zostały należycie udokumentowane (faktury VAT), - Spółka zapłaciła za towar dostarczony przez kontrahenta (na rachunek bankowy należący do P. ), - Spółka dostarczała towar swoim nabywcom (głównie na terenie Litwy i Białorusi). 3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości zasadnicze ustalenia organów podatkowych w zakresie udowodnionej oszukańczej działalności spółki P. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji wydanej dla P. stwierdził, że spółka ta nie nabyła towarów i usług od wskazanych w niej podmiotów. Nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu tworzywami sztucznymi oraz nie dokonywała sprzedaży tworzyw sztucznych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, że P. jest podmiotem pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tworzyw sztucznych. Udział P. w procederze obrotu towarami sprowadzał się do wytworzenia dokumentacji, wymaganej do rozliczenia podatków, mającej potwierdzać sprzedaż towarów, co pozwoliło na uzyskanie pozoru przeprowadzania zakwestionowanych transakcji. Organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdził dowodów na to by P. dysponowała towarem i rozporządzała tworzywami sztucznymi jak właściciel, których dostawy zafakturowała na rzecz swoich odbiorców. Towar, rzekomo zakupiony i sprzedany przez P. zafakturowany został w istocie przez podmioty, które go nie posiadały, nie rozporządzały tym towarem, nie prowadziły działalności gospodarczej. W konsekwencji wystawione przez P. faktury VAT, dotyczące rzekomo sprzedaży tworzyw sztucznych, dokumentują transakcje niedokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy wyżej opisaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydaną na rzecz P. w przedmiocie podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawianiem faktur VAT w okresie od stycznia do grudnia 2013 roku. Podobne ustalenia w odniesieniu do oszukańczej działalności spółki P. można odnaleźć w wyroku WSA w Olsztynie z 25 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 634/17). Sąd administracyjny uznał, że prawidłowe jest zaprezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko organów dotyczące funkcjonowania spółki P . Spółka w rzeczywistości nie nabyła od swoich kontrahentów tworzyw sztucznych, które mogłyby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z materiału dowodowego wynikało, że spółki (wskazane również w zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem kontroli) w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W stosunku do niektórych spośród rzekomych dostawców P. spółek wydane zostały decyzje, określające zobowiązania, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związane z wystawieniem nierzetelnych faktur na rzecz P. (decyzje te są ostateczne). Podobne ustalenia odnośnie do spółki P. zawarte są w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3325/16). Ustalenia powyższe tutejszy Sąd w pełni akceptuje. 4. Zdaniem Sądu, skoro nie budzą wątpliwości ustalenia, że P. była spółką, która stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, to zasadniczą zatem kwestią wymagającą udowodnienia w niniejszej sprawie jest konieczność oceny "dobrej wiary" podatnika oraz tego czy dochował należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką P . Te ustalenia stanowią zatem istotę rozpatrywanej sprawy. 5. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej VAT, jeżeli wykaże, że działał w "dobrej wierze", czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07). Do sądu należy dokonanie globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy podatnik działał w "dobrej wierze" i czy dokonał wszystkiego, czego można racjonalnie wymagać od niego w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie skutkuje uznaniem, że uczestniczył w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w B. z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 563/17). W przedmiotowej sprawie to właśnie badanie "dobrej wiary" ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia. W polskiej ustawie o VAT brak jest definicji zarówno należytej staranności, jak i "dobrej wiary". Definicji tych nie znajdziemy również w przepisach unijnych, szczególnie w Dyrektywie 2006/112/WE. Wobec braku definicji obu pojęć TSUE zdecydował się na dookreślenie "należytej staranności" i "dobrej wiary" w swoich orzeczeniach. Pojęcie "dobrej wiary" pojawiła się już za czasów prawa rzymskiego. Była ona rozumiana jako miara etyczna, miara postępowania w konkretnych stosunkach prawnych. Dobra wiara oznaczała również zaufanie stron, a także wyrażana była przez zasadę słuszności i sprawiedliwości. Oznaczała zgodność postępowania kontrahentów z ówczesnym prawem. Wobec tego bona fides była klauzulą słuszności. Do niej dostosowywali swoje stosunki kontraktowe strony (por. K. Doliwa, Dobra wiara jako wyrażenie języka prawnego, Monitor Prawniczy 2008, nr 6, s. 302). Należyta staranność i dobra wiara są ze sobą powiązane. W stanie dobrej wiary jest bowiem osoba, która powinna dołożyć należytej staranności. Staranność wiążę się zawsze z momentem jej oceny a więc jest uwarunkowana czasowo, z rodzajem stosunku prawnego, a więc jest uwarunkowana przedmiotowo, z wolą stron, jest więc uwarunkowana podmiotowo. Nie istnieje więc jakiś absolutny obowiązek staranności dostosowania do stosunków danego rodzaju. Różne rodzaje zobowiązań dyktują też różny stopień staranności. Strony powinny w swoich stosunkach dochować należytej staranności, aby ich stosunki ułożyły się w sposób prawidłowy. Nie można bowiem wierzyć kontrahentowi ponad wszystko, trzeba mieć podstawę do zawarcia umowy i zachować minimum środków ostrożności, a więc sprawdzić, z kim zawieramy kontrakt oraz skąd m.in. pochodzą oferowane przez niego towary (por. M. Michalak, Należyta staranność i dobra wiara w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych, STUDIA IURIDICA TORUNIENSIA 2016 tom XIX, s. 178-179). Orzecznictwo wprowadziło do systemu VAT klauzulę słusznościową, która uważa "dobrą wiarę" za swoisty "wentyl bezpieczeństwa". Daje to możliwość uwzględnienia zdania podatnika i nadania mu uprawnień w systemie VAT, m.in. w zakresie prawa do odliczenia czy zastosowania zwolnienia, w zakresie wystąpienia szczególnych okoliczności, które na to nie pozwalają (por. D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Przegląd Podatkowy 2013, nr 9, s. 26). Podatnik działający w "dobrej wierze", a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich (por. M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 89). 6. Z uwagi na charakter wskazywanych przez organy podatkowe naruszeń prawa ocena działań podejmowanych przez organy podatkowe musi być dokonywana z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie zasad rozliczenia podatku VAT, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1341/16, z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt 403/17), których tezy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. I tak z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni (sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C-484/03), wynika, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada, iż każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia do jej celu lub rezultatów, bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa UE było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C - 395/02, pkt 26). Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT powinno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C - 8/03, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C - 77/01, pkt 48). Tezy powyższego wyroku zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Kittel i in., C-439/04 i C-440/04. Jednocześnie wskazano w nim, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkt 56-59 i powoływane tam orzecznictwo). 7. Zdaniem Sądu, każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Op 256/09). Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 294/17). Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13. Z wyroków tych wynikają kluczowe wnioski, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych ("dobra wiara"), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16). Dochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta, nawet jeżeli okazał się on być nieuczciwym podatnikiem, świadczy o "dobrej wierze" podatnika posługującego się fakturami wystawionymi przez takiego nieuczciwego kontrahenta oraz uprawnia go do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Takie podejście wykształciło się w orzecznictwie Trybunału, poczynając od wyroku w połączonych sprawach Optigen, Fulcrum Electronics, Bond House Systems z 12 stycznia 2006 r. (sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C-484/03), gdzie TSUE stwierdza, że podmioty, które nieświadomie uczestniczą w oszustwie podatkowym, nie mogą zostać pozbawione prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzająca jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy. Podobnie w wyroku z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel, Recolta Recycling (C-439/04 i C-440/04), w którym TSUE podkreślał również niemożność uzależnienia prawa do odliczenia od bezwzględnej nieważności umowy w ujęciu cywilistycznym. W kontekście należytej staranności podatnika TSUE wypowiedział się również w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C-80/11 i C -142/11), stwierdzając, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. TSUE wskazuje tu zatem, że aby podatnik był zobowiązany do weryfikacji kontrahenta musi najpierw podejrzewać go o nieprawidłowości / naruszenie prawa. Kluczowy dla rekonstrukcji wykładni TSUE w tym zakresie jest również wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp (sygn. C-277/14), w którym TSUE wskazał, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez przepisy Dyrektywy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Jeżeli jednak zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiązała się z przestępstwem podatkowym to nie powinien on być uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia. Podsumowując, mimo iż TSUE określa konkretne przesłanki dochowania należytej staranności oraz sytuację, w której, aby jej dochować podatnik powinien przeprowadzić kontrolę kontrahenta do której jest uprawniony, z orzecznictwa Trybunału nie wynika, że podatnik ma obowiązek dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia, prawidłowości rozliczeń podatkowych na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji. Należy więc pamiętać, że kluczową przesłanką do zachowania prawa do odliczenia w przypadku nierzetelnych faktur, oprócz dokonania faktycznej dostawy i posiadania faktury zgodnej z wymaganiami Dyrektywy – będzie fakt, iż podatnik nie wiedział, bądź nie powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, czyli że działał on w "dobrej wierze". W przeciwnym przypadku, powinien on, zgodnie z orzecznictwem TSUE, zostać uznany za uczestnika oszustwa podatkowego i to niezależnie czy osiągnął on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: Kittel i Recolta Recycling, (C-439/04 i C-440/04), Mahagében i Péter Dávid (C- 80/11 i C-142/11), Bonik (C-285/11), Maks Pen ( C-18/13)). 8. Odnosząc się natomiast do kwestii ciężaru dowodu dochowania należytej staranności, była ona analizowana przez TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach Mahagében i Péter Dávid (sygn. C-80/11 i C-142/11). W wyroku tym TSUE stwierdził, że to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Trybunał stwierdził również, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Dotyczy to również badania czy kontrahent posiada pozwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok z 6 września 2012 w sprawie Gábor Tóth, sygn. C-324/11). Zgodnie zatem z orzecznictwem TSUE to na organach podatkowych leży ciężar dowodu w tego typu sprawach. Spełnienie przez podatnika warunków materialnych i formalnych powstania prawa do odliczenia określonych w Dyrektywie, w przypadku, gdy nie miał przesłanek by podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa powinno zagwarantować mu posiadanie prawa do odliczenia. Zakwestionowanie prawa do odliczenia w takiej sytuacji powinno być natomiast poparte przez organy podatkowe obiektywnymi dowodami, że podatnik wiedział, bądź powinien był wiedzieć o przestępstwie podatkowym. Takie podejście TSUE jest konsekwentnie przejawiane w kolejnych jego orzeczeniach (przykładowo wspomniany wyżej wyrok w sprawie Bonik, sygn. akt C-285/11 oraz wyrok w sprawie Gábor Tóth, sygn. akt C-324/11). 9. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, można przyjąć następujące ustalenia. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały w sposób prawidłowy i przekonywujący świadomości Spółki uczestnictwa w oszukańczym procederze wyłudzania podatku VAT. Nie zostało wykazane, że Spółka byłą świadoma (lub nawet mogła przypuszczać), że od towarów będących przedmiotem transakcji z P. na wcześniejszym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek VAT należny. Organy podatkowe nie wykazały również, że czynności weryfikacyjne Spółki były w owym czasie niewystarczające wobec P. a działania kontrahenta powinny wzbudzić zasadnicze wątpliwości co do jego rzetelności i uczciwości. Przypomnieć należy, że zachowanie przez podatnika "dobrej wiary" powinno być oceniane na moment zawarcia danej transakcji a nie dopiero z perspektywy kilku lat i następujących po sobie zdarzeń gospodarczych i znacznie późniejszych orzeczeń organów podatkowych i sądów w tym zakresie. Z akt sprawy wynika, że Spółka w niniejszym postepowaniu wykazała, że: - P. był legalnie działającym przedsiębiorącą zarejestrowanym jako podatnik VAT i to Spółka wyszła z inicjatywą współpracy z P. , - Spółka spotykała się z przedstawicielami P. (były to spotkania realne i osobiste przedstawicieli obu spółek); zawierane transakcje były potwierdzane mailowym zamówieniem i były poprzedzane negocjacjami cenowymi, - P. dostarczyła Spółce dokumenty rejestrowe (np. KRS z którego wynikało, ze P. działa od 2010 roku) oraz Spółka uzyskała raport z Krajowego Rejestru Długów dotyczący kontrahenta, - towar był fizycznie odbierany przez Spółkę ze wskazanego miejsca i był zapakowany w oryginalne opakowania; posiadał też oryginalne świadectwa jakości, - okoliczności transakcji nie odbiegały od normalnych okoliczności innych transakcji w danej branży, - pierwsze informacje dotyczące nieuczciwych podmiotów wyłudzających podatek VAT zostały wskazane przez Ministerstwo Finansów w tzw. listach ostrzegawczych w połowie 2014 roku (a sporne transakcje dotyczą roku 2013), - cena za tworzywa sztuczne oferowane przez P. nie była znacznie niższa niż cena rynkowa (różnica wahała się od 4 do 5%); cena zatem nie odbiegała od średnich cen na rynku europejskim; Spółka wykazała również, że porównywarka Plastech nie może być używana do wyznaczania rynkowości cen, gdyż miarodajne zestawienia cen tworzyw sztucznych uwzględniają raporty sporządzane przez międzynarodowe agencje informacyjne ICSI oraz PLATTS (dowód ten został przez organy podatkowe niezasadnie pominięty), - kwestia zarejestrowania P. w wirtualnym biurze nie budziła wątpliwości Strony wobec realnych kontaktów handlowych z przedstawicielami P. , - wysokość kapitału zakładowego P. nie ma nic wspólnego z potencjałem gospodarczym (w konkretnej branży liczy się bowiem know-how i znajomość rynku). Zdaniem Sądu, ocena zebranych przez organy podatkowe dowodów w zakresie badania "dobrej wiary" Spółki była nader powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej Spółki w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdza naruszenie art. 191 O.p., które miało zasadniczy i istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja narusza także inne wskazane w skardze przepisy O.p. i materialne przepisy ustawy o VAT (oraz unijnej dyrektywy) interpretowane w kontekście badania "dobrej wiary" i należytej staranności podatnika. Stąd konieczne było uchylenie decyzji organu II instancji. Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe będą zobowiązane zatem z w sposób przekonywujący wskazać (udowodnić), czy Strona dochowała należytej staranności w kontaktach z P. , czy też tej staranności nie dochowała. Zasadne byłoby także wskazać, jakie dodatkowe ewentualne czynności weryfikacyjne powinna w danym czasie dokonać Spółka, aby wykazać się "dobrą wiarą" w kontaktach handlowych z P. Dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie są bowiem przekonywujące i dostatecznie udowodnione. Budzą zatem uzasadnione wątpliwości. W zawiązku z tym organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić a nie tylko domniemywać (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt. I SA/Wr 54/17). Zaskarżoną decyzję wsparto zasadniczo na przypuszczeniach i materiale dowodowym odnoszącym się do P. i innych podmiotów (kontrahentów), nie wykazując świadomości Strony w zakresie udziału w przestępstwie podatkowym. Badanie dobrej wiary i należytej staranności dotyczy podatnika, czyli podejścia do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu (łańcucha) w momencie ich dokonywania. Można wzruszyć ustalenia organu w tym zakresie gdyby jasno stwierdzono, że taki przebieg transakcji nie wzbudził podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi wówczas okolicznościami (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 34/16). Podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 558/16). 10. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wówczas, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gd 530/17). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły również wskazane w skardze przepisy prawa materialnego niewłaściwie je stosując. Naruszenie prawa materialnego może mieć bowiem dwojaką postać. Może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie - naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy organ prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. akt VI SA/Wa 559/16). Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o przepisy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153). Na koszty te składają się: uiszczony przez Skarżącą wpis w kwocie 10 138 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego – 7 200 zł.