III SA/Wa 1920/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS", "organ podatkowy"), po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec A. P. sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za styczeń 2013 r., zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. i zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 rok. Organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze z dnia 15 stycznia 2013 r. wystawionej przez H. H. & M. sp. z o.o. jako wkład wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w CH A. L. w wysokości 700 000 zł netto (podatek VAT - 161 000 zł) oraz faktury wystawionej w dniu 15 marca 2013 r. przez O. I. sp. z o.o. za "wykonanie zlecenia zgodnie z umową z 20.06.2012 r. lokalizacja R. działki nr [...]" (wartość netto 135 000 zł, podatek VAT 31 050 zł). Transakcje dokonane pomiędzy Stroną a podmiotami wymienionymi na fakturach zakupu nie dawały - w ocenie DUKS - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej "ustawa o VAT", w zakresie prawa do rozliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu odpowiednio za styczeń i za marzec 2013 rok. 2. Od powyższej decyzji Strona pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. złożyła odwołanie wraz z uzasadnieniem, wnosząc o jej uchylenie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie ustaleń, co do faktycznych czynności, których dotyczyły zakwestionowane faktury. W kwestii dotyczącej realizowania usług wykończeniowych lokalu, dokonane ustalenia uznano za przedwczesne. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji, w którym stwierdzono, iż czynności wymienione na fakturze z dnia 15 stycznia 2013 r. (wkład wynajmującego w roboty wykończeniowe) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług było przedwczesne. Wskazano na zaniechanie dokonania ustaleń związanych z uwarunkowaniami gospodarczymi związanymi z faktycznym wykonaniem robót, o jakich mowa w treści tej faktury, jak również innych uwarunkowań gospodarczych związanych z przebiegiem transakcji z wystawcą faktury, w szczególności w zakresie warunków najmu lokali handlowych. Z kolei w odniesieniu do faktury z dnia 15 marca 2013 r., dotyczącej wykonania zlecenia zgodnie z umową z 20 czerwca 2012 r. "lokalizacja R. działki nr [...]" organ stwierdził, że faktura została wystawiona przed wykonaniem usługi. Organ ten jednak nie wykazał, że kontrahent wystawiający fakturę nie wykonał zlecenia przed wystawieniem faktury. 4. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe za luty i marzec 2013 rok. DUKS uznał, że zakwestionowane faktury dotyczyły sytuacji, w której ich wystawcy w treści wskazywali czynności (usługi), które faktycznie nie były zrealizowane - zarówno roboty wykończeniowe w wynajmowanym lokalu, jak zlecenie nabycia nieruchomości na rzecz zlecającego. Organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżąca w rozliczeniu za styczeń 2013 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez H. H. & M. sp. z o.o. fakturze z dnia 15 stycznia 2013 r. tytułem wkładu wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w CH A. L. w wysokości 700 000 zł netto. Wedle organu Spółka wynajęła lokal w stanie surowym i przekazała wkład na roboty wykończeniowe, które w przyszłości miały być wykonane. Powyższe skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT w związku z przekazaniem ww. wkładu na roboty wykończeniowe, nie będące świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zakwestionował w rozliczeniu za marzec 2013 r. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez O. I. sp. z o.o., wynikające z faktury z dnia 15 marca 2013 r. w treści której wskazano "wykonanie zlecenia zgodnie z umową z 20 czerwca 2012 r. lokalizacja R. działki nr [...]". Wedle organu zlecenie zakupu działek nie zostało zrealizowane, gdyż kupujący nie przeniósł prawa własności działek na dającego zlecenie. Powyższe skutkowało zastosowaniem art. 86 ust. 12 ustawy o VAT warunkującego możliwość skorzystania z prawda do obniżenia podatku należnego od momentu wykonania usługi. 5. Skarżąca w odwołaniu z dnia 12 stycznia 2017 r. zarzuciła naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawną odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentującej należność za odpłatne świadczenie przez najemcę H. H. & M. sp. z o.o. usługi polegającej na przeprowadzeniu robót wykończeniowych w wynajmowanym od Spółki lokalu; b) art. 86 ust. 1 ust. 10 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt i ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej przez Spółkę faktury dokumentującej należność za odpłatne świadczenie przez O. I. sp. z o.o. usługi polegającej na pośrednictwie w nabyciu nieruchomości przez Spółkę: c) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych przez Spółkę faktur potwierdzających dokonanie przedpłat (zaliczek) za usługi, które wiązały się z powstaniem obowiązku podatkowego; d) art. 124 w związku z art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "Op"), przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji, nie odnoszącego się w sposób pełny do okoliczności sprawy i argumentacji przedstawionej przez Spółkę. Kwestionując stanowisko w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez H., Skarżąca wskazała, że na mocy § 4 pkt 8 umowy najmu zobowiązała się do zapłaty na rzecz najemcy kwoty 700 000 zł netto, tytułem świadczenia przez najemcę usługi w postaci przeprowadzenia robót wykończeniowych wynajmowanego lokalu, będącego własnością Spółki. W jej ocenie przekazywane środki finansowe stanowiły przedpłatę. Ponadto wskazała, że prace wykończeniowo-adaptacyjne wykonano. Odnośnie zaś do zakwestionowanej faktury z 10 stycznia 2013 r. dotyczącej wykonania zlecenia nabycia nieruchomości (na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2012 r.) stwierdziła, że okoliczność braku przeniesienia na nią ani na inny podmiot prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ani jej wydania nie przesadzał o braku wykonania przez O. I. sp. z o.o. podlegającej opodatkowaniu VAT usługi, za która należne było wynagrodzenie udokumentowane ww. fakturą. Zaznaczyła, że istotą usługi "pośrednictwa" wykonanej przez O. I. sp. z o.o. było nabycie nieruchomości, w celu nieodpłatnego późniejszego jej przekazania Skarżącej. Fakturę wystawiono przed przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego nabytej nieruchomości. W stosunku do przedmiotowej faktury wystawionej przez O. I. sp. z o.o. doszło po stronie wystawcy faktury do powstania obowiązku podatkowego, co przekładało się na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury w rozliczeniu za okres jej otrzymania. 6. Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. Zdaniem organu odwoławczego, w rozliczeniu za styczeń 2013 r. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 161 000 zł ujętego na fakturze VAT, gdyż przekazanie wkładu na roboty wykończeniowe w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na skutek powyższego brak było podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Za powyższym przemawiać miała treść umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2012 r., w szczególności brak postanowień o rozliczeniu się między stronami kwoty 700 000 zł, brak faktycznego rozliczenia ww. kwoty, pozostawienie kwoty do całkowitej dyspozycji H. oraz brak specyfikacji robót, które miałyby być wykonane, co zaprzeczało, że faktura nr 14/2013/INV to faktura wystawiona na zaliczkę czy przedpłatę. Wedle organu odwoławczego, Skarżąca przekazała na rzecz H. wkład pieniężny. Z umowy najmu nie wynikało, aby Wynajmujący powierzył Najemcy przeprowadzenie prac adaptacyjno - wykończeniowych, których koszty ponosiłby Wynajmujący. Odnośnie zaś do rozliczenia za marzec 2013 r. faktury nr 6/0/2013 wystawionej dnia 15 marca 2013 r. przez O. I. sp. z o. o. na mocy umowy zlecenia zawartej w dniu 26 czerwca 2012 r. nabycia nieruchomości położonej w R. u stanowiącej działki o numerach [...] stwierdzono że nie doszło do wykonania umowy przez O. I. sp. z o.o., gdyż była ona właścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2013 roku. Również do dnia 3 października 2016 r. nie nastąpiło przeniesienie na Skarżącą ani na inny wskazany przez nią podmiot prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości. Ponadto z treści umowy nie wynikało, aby przeniesienie prawa własności nieruchomości miało odbyć się później i miało mich charakter nieodpłatny, jak twierdziła Skarżąca. Zdaniem organu, zakwestionowane prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku, wynikające z tej faktury powstanie zgodnie z treścią art. 86 ust. 12 ustawy o VAT z chwilą wykonania zlecenia przez O. I. sp. z o.o., tj. w chwili przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w R. u na Skarżącą lub podmiot trzeci przez nią wskazany. 7. Na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 15 stycznia 2013 r. nr 014/2013/INV wystawionej przez H. H. & M. sp. z o.o.: a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz w związku z art. 210 § 4 O.p., przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na wyprowadzaniu z materiału dowodowego okoliczności, które nie znajdują w nim odzwierciedlenia oraz pomijaniu istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przez uznanie, że: - nie doszło do powierzenia przez Skarżącą na rzecz H. H. & M. sp. z o.o., usług wykończeniowych, podczas gdy wynika to wprost z Umowy Najmu, załącznika nr 4 "Specification of construction works and equipment" oraz załącznika nr 4.1 "Construction Checklist" do umowy, - nie doszło do wyświadczenia usług wykończeniowych na rzecz Skarżącej, pomimo potwierdzenia przez kontrahenta Spółki z dnia 12 października 2016 r. oraz wyjaśnienia Skarżącej, - brak wskazania zakresu robót wykończeniowych, za które Skarżąca wypłaciła wynagrodzenie na podstawie faktury nr 014/2013/INV, jako sprzeczne z treścią Umowy Najmu załącznika nr 4 "Specification of construction works and equipment" oraz załącznika nr 4.1 "Construction Checklist" do umowy, odpowiedzią kontrahenta Skarżącej z dnia 12 października 2016 r. i jej wyjaśnieniami, które wprost wskazują jakiego rodzaju usługi były zlecone, a następnie wykonane na jej rzecz, - kwota wypłaconego wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz H. nie stanowiła zaliczki ani przedpłaty, podczas gdy zawarta pomiędzy stronami Umowa Najmu miała wskazywać, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty Kwoty 700 000 zł w terminie 21 dni od daty przekazania nieruchomości, a więc jako przedpłatę. Wedle Skarżącej konsekwencją błędnych ustaleń taktycznych było naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem przez Spółkę przedpłaty (zaliczki) za usługę wykończenia, która wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego, b) art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z Otrzymanej przez Stronę faktury nr 014/2013/INV wystawionej przez H. Sp. z o.o., podczas gdy faktura dotyczyła usług podlegających opodatkowaniu VAT, c) art. 88 ust 3a pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury nr 014/2013/INV wystawionej przez H. sp. z o.o. z tego powodu, że transakcja udokumentowana tą fakturą nie podlegała opodatkowaniu. W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 15 marca 2013 r. nr 6/0/2013 wystawionej przez O. I. sp. z o.o., Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury nr 6/0/2013, podczas gdy z usługa pośrednictwa w obrocie nieruchomościami została faktycznie wykonana, b) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT przez bezpodstawną odmowę odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaniem przez Spółkę przedpłaty (zaliczki) za usługę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która wiązała się z powstaniem obowiązku podatkowego. 8. W piśmie z dnia 25 maja 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały właściwie jego oceny. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumpcji normy prawnej do tak ustalonych okoliczności sprawy. 2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch odrębnych problemów związanych z wystawionymi spornymi fakturami VAT. Po pierwsze – czy Strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez H. H. & M. sp. z o.o.. fakturze z dnia 15 stycznia 2013 r. tytułem: "wkład wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w CH A. L." (w kwocie: 700 000 zł netto, 161 000 zł VAT), w sytuacji, gdy Strona zawierając umowę najmu zobowiązała się zapłacić najemcy określoną kwotę na podstawie wystawionej faktury, tytułem wkładu w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę (dotyczy to rozliczenia podatku VAT za styczeń 2013 rok). Po drugie – czy Strona ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na wystawionej przez O. I. sp. z o.o. fakturze z dnia 15 marca 2013 r. tytułem: "wykonanie zlecenia zgodnie z umową z 20 czerwca 2012 r. lokalizacja R. działki nr [...]" (wartość netto 135 000 zł., 31 050 zł VAT), w sytuacji gdy Strona zawarta z wystawcą faktury umowę zlecającą nabycie w imieniu własnym, lecz na rzecz i za środki finansowe zlecającego, prawa własności nieruchomości położonej w R. (dotyczy to rozliczenia podatku VAT za marzec 2013 rok). 3. Zdaniem Sądu, podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe były przede wszystkim regulacje zawarte w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W związku z tym, należy wskazać na ich istotę i zasadność ich zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju: eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych zastosowanie może mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, którego wynika iż nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku otrzymania faktury z tytułu nabycia towarów i usług, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmiot ujawniony w jej treści. W innej sytuacji, tj. gdy faktura pod względem przedmiotowym (dokonanej czynności) lub podmiotowym (wskazanego w niej dostawcy) nie odpowiada rzeczywistości, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1059/17). 4. Pierwszy problem wymagający analizy to kwestia spornej faktury wystawionej przez H. H. & M. sp. z o.o. tytułem: "wkład wynajmującego w roboty wykończeniowe prowadzone przez najemcę w lokalu w CH A. L.". Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (między innymi odpowiedzi spółki H., umowy najmu i innych dowodów zgromadzonych w sprawie) wynika, że: - Strona wynajęła lokal w stanie surowym i przekazała wkład na roboty wykończeniowe, które w przyszłości miały być wykonane, - przekazana kwota, stanowiła zgodnie z § 4 pkt 8 umowy najmu z dnia 31 sierpnia 2012 r. wkład w roboty wykończeniowe lokalu prowadzone przez Najemcę; kwota 700 000,00 zł została zapłacona i nie podlegała innemu rozliczeniu pomiędzy Stronami; przekazana kwota pozostawała do całkowitej dyspozycji spółki H., - w skład prac budowlano-wykończeniowych w sklepie wchodziły: projekt i montaż instalacji elektrycznej, instalacja wodno-kanalizacyjna, prace wykończeniowe ścian, podłóg i sufitów oraz wyburzanie starych ścian działowych, - spółka H. amortyzowała efekty powyższych prac oraz zostały one zaliczone do kosztów działalności gospodarczej, - A. P. sp. z o.o. nie była zobowiązana do zwrotu nakładów na prace poniesione przez H. po dniu przekazania lokalu, - spółka H. nie posiadała specyfikacji wartościowej wykonanych robót, - wynajmujący (Spółka) przystosuje Wynajmowany lokal zgodnie z projektami Najemcy uzgodnionymi z Wynajmującym oraz zgodnie ze specyfikacją robót budowlanych i wyposażenia nie później niż do dnia przekazania; specyfikacja robót budowlanych i wyposażenia, które zobowiązał się wykonać Wynajmujący wynikała z Załącznika nr 4 i 4.1. do umowy najmu (§ 1 pkt 13), - w dniu przekazania Wynajmujący umożliwi Najemcy wejście do Wynajmowanego lokalu w celu wykonania robót wykończeniowych i wyposażeniowych, które nie zostały ujęte w zakresie robót Wynajmującego określonych w Załączniku nr 4 do Umowy (§ 1 pkt 16), - Najemca (H.) pokrywa wszelkie koszty robót budowlanych i innych robót wymaganych przez Najemcę lub koniecznych dla prowadzenia działalności przez Najemcę, które nie są uwzględnione w zakresie robót Wynajmującego (§ 4 pkt 6), - w ciągu 21 dni od dnia przekazania Wynajmujący zobowiązany jest zapłacić Najemcy kwotę 700 000,00 zł zgodnie z odpowiednią fakturą należycie wystawioną przez Najemcę, co stanowi wkład w roboty wykończeniowe prowadzone przez Najemcę w lokalu (§ 4 pkt 8), - w załączniku nr 4 i 4.1, do umowy najmu określono zakres prac, które na własny koszt ma wykonać Wynajmujący do dnia przekazania lokalu Najemcy oraz zakres prac. które na własny koszt ma wykonać Najemca po dniu przejęcia lokalu, - spółka H. na swój koszt wykona między innymi instalację HVAC; spółka do dnia przekazania lokalu, w zakresie instalacji HVAC, na swój koszt miała wykonać prace na dachu oraz podkonstrukcje wzmacniające (umowa najmu - załącznik nr 4 i 4.1.). Z protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania lokalu handlowo-usługowego nr [...] "H." w A. L. sporządzonego w dniu 21 grudnia 2012 r. wynika, iż Spółka przekazując lokal w stanie surowym, z zasilaniem elektrycznym, przyłączem wodno-kanalizacyjnym, instalacją sygnalizacji pożaru, przyłączem telefonicznym, posadzką żelbetową, przepustnicą wentylacji wykonała zakres prac wykazany w załączniku nr 4.1 do umowy najmu, które zobowiązała się wykonać na własny koszt. W pkt 9 protokołu zdawczo-odbiorczego Przejmujący wniósł zastrzeżenia co do przedmiotu przekazania, wskazując na usterki opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Zatem podsumowując: do dnia przekazania Spółka na własny koszt miała wykonać prace określone w załączniku do umowy najmu, zaś po dniu przekazania H. miał na własny koszt wykonać roboty budowlane, które nie zostały uwzględnione w zakresie robót Wynajmującego, a uwzględnione do wykonania przez H. Następnie w ciągu 21 dni od dnia przekazania Wynajmujący zobowiązany był zapłacić Najemcy kwotę 700 000,00 zł. jako wkład w roboty wykończeniowe (budowlane) prowadzone przez Najemcę w lokalu. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że zarówno umowa jak i treść załączników oraz treść wystawionej faktury potwierdzają faktyczne przekazanie kwoty 700 000,00 zł. tytułem wkładu Wynajmującego w roboty wykończeniowe, które Najemca miał przeprowadzić na własny koszt po dniu odebrania lokalu. Z żadnego postanowienia umowy najmu nie wynika, aby Wynajmujący powierzył Najemcy przeprowadzenie prac adaptacyjno - wykończeniowych, których koszty ponosiłby Wynajmujący. W tak rozpoznanym stanie faktycznym zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporna faktura potwierdza tylko przekazanie pieniędzy pomiędzy stronami w kwocie 700 000,00 zł. a nie jakąkolwiek usługę. Zdaniem Sądu, podatnik nie może oczekiwać, aby organ dokonywał oceny okoliczności spawy z uwzględnieniem nieformalnych praktyk występujących w branży budowlanej, które w pewnych sytuacjach można uznać za niezgodne z prawem jak niezawieranie umów, niepodpisywanie protokołów odbioru itp. (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 609/17). Zatem zasadnie organy podatkowe zastosowały w decyzji przepis art. 5 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, kwestionując prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na fakturze nr 14/2013. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów: import towarów; wewnątrzwspóInotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju: wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zdaniem Sądu, zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy o VAT zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w rozliczeniu za styczeń 2013 rok, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 161 000,00 zł. ujętego na spornej fakturze VAT. Przekazanie wkładu na roboty wykończeniowe (budowlane) w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co skutkuje brakiem podstawy do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi treść art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. Zatem, przekazanie określonej kwoty innemu podmiotowi, który następnie wystawia fakturę VAT w celu obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z treści umowy zawartej z H. wyraźnie wynika, iż Spółka ma zapłacić pewną kwotę (700 000,00 zł) ale nie jako wynagrodzenie za świadczone usługi budowlane. Spółka nie posiada żadnej specyfikacji wykonanych robót ani co do wartości ani co do rodzaju prac za które miałaby dokonać zwrotu. Kwota ta została zapłacona na rzecz H. nie jako wynagrodzenia za świadczone usługi (żadna ze stron nie potrafiła wskazać szczegółowo rodzaju wykonanych usług ze wskazaniem ich wartości) a jako pewien ryczałtowy wkład finansowy pozostający w całkowitej dyspozycji H. Innymi słowy, Spółka przekazała swemu najemcy kwotę 700 000,00 zł. na zaadoptowanie wynajmowanego lokalu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby kwoty przekazane na podstawie kwestionowanych faktur stanowiły przekazanie zaliczki czy przedpłaty na poczet wykonania jakichkolwiek usług. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zasadnie stwierdził WSA w Bydgoszczy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1006/17), że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Warunkiem opodatkowania usługi jest jej aby miała ona charakter odpłatny, bowiem odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia na gruncie VAT, czy usługa będzie świadczona po kosztach, czy też nawet poniżej kosztów, bowiem niezależnie od tego, otrzymane świadczenie pieniężne będzie wynagrodzeniem za wykonanie usługi. W rozumieniu prawa cywilnego odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, tym samym w takim ujęciu występuje wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Istotny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Aby zatem dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi zaistnieć określone świadczenie (lub zaniechanie), którego adresatem jest konkretny podmiot i w związku z tą czynnością zostanie wypłacone wynagrodzenie. Zdaniem Sądu, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku, chodzi o odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2722/16). W ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Zatem jeżeli czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1664/15). 5. Drugi problem wymagający rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dotyczył spornej faktury VAT wystawionej przez spółkę O.. Strona w zakresie podatku naliczonego ujętego na fakturze wystawionej 10 stycznia 2013 r. przez O. z tytułu wykonania zlecenia zgodnie z umową z dnia 20 czerwca 2012 r. twierdzi, że zapłacona kwota wynikająca z tej faktury stanowiła przedpłatę na poczet usługi pośrednictwa w nabyciu nieruchomości, powodującą na mocy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstanie obowiązku podatkowego po stronie wystawcy faktury. Zdaniem Spółki: - przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, - brak przeniesienia na Spółkę lub inny podmiot prawa użytkowania wieczystego nieruchomości nie może przesądzać o braku wykonania przez O. podlegającej opodatkowaniu VAT usługi, za którą należne było wynagrodzenie, - istotą usługi pośrednictwa wykonanej przez O. było nabycie przez O. jako pośrednika nieruchomości inwestycyjnej dla potrzeb Spółki, która to usługa została przez O. wykonana, - cel ekonomiczny usługi świadczonej przez O. na rzecz Spółki został już w momencie nabycia przedmiotowej nieruchomości przez O. z punktu widzenia Spółki w pełni zrealizowany, zaś samo przeniesienie na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia odbędzie się zgodnie z konstrukcją prawną zlecenia nieodpłatnie. Zdaniem Sądu, z takimi twierdzeniami Spółki nie można się zgodzić, co zasadnie stwierdziły i uzasadniły organy podatkowe w decyzjach. Z akt sprawy wynikają bowiem następujące ustalenia. Po pierwsze - zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową: "Zleceniobiorca zobowiązuje się do nabycia w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy i za środki finansowe Zleceniodawcy prawo własności nieruchomości położonej w R. u stanowiącej działki o numerach [...] a następnie, po złożeniu oświadczenia przez Zleceniodawcę do przeniesienia na niego prawa użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości oraz do jej wydania (...) Strony zgodnie ustaliły, że zlecenie jest odpłatne. Zleceniobiorca otrzyma za nie wynagrodzenie w łącznej kwocie 135 000,00 zł powiększone o podatek od towarów i usług w obowiązującej wysokości, płatne na koniec pierwszego kwartału 2013 roku". Po drugie - istotą zawartej umowy jest usługa pośrednictwa polegająca na nabyciu i przeniesieniu prawa własności nieruchomości (użytkowania wieczystego). Z akt sprawy (akt notarialny) wynika, że prawo wieczystego użytkowania nieruchomości w R. u nabyte zostało w dniu 14 stycznia 2013 roku. Do dnia 3 października 2016 r. prawo wieczystego użytkowania nie zostało przeniesione (zgodnie z umową) na Skarżącą spółkę. Tym samym, słusznie organy podatkowe przyjęły, że umowa zlecenia nie została w pełni wykonana. Po trzecie - za wykonanie tej usługi O. otrzyma wynagrodzenie w łącznej kwocie 135 000,00 zł (powiększone o podatek VAT). Wynagrodzenie to będzie płatne na koniec pierwszego kwartału 2013 roku. Słusznie organy podatkowe wykazały, że z żadnego postanowienia umowy nie wynika, aby ewentualne późniejsze przeniesienie prawa własności nieruchomości (a ściślej: użytkowania wieczystego) miało odbyć się nieodpłatnie (jak twierdzi spółka). Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o wynikającą z spornej faktury kwotę podatku naliczonego powstanie z chwilą wykonania zlecenia w całości przez O. W analizowanej sprawie usługa ta nie została do końca zrealizowana, stąd słuszne były w tym zakresie rozstrzygnięcia organów podatkowych. Otrzymanie przez podatnika faktury przed wykonaniem usługi przez jej wystawcę, czyli - w tym przypadku - przed przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w R. - nie daje nabywcy uprawnienia do odliczenia podatku z tej faktury (por. podobnie wyrok WSA w Kielcach z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 438/10). W niniejszej sprawie faktury VAT nie można potraktować jako faktury zaliczkowej. Dopiero w momencie wykonania usługi pośrednictwa w zakupie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (i przeniesieniu tego prawa na spółkę – zgodnie z umową), podatnik może nabyć prawo do odliczenia podatku VAT. 6. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający. Pozwalał na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. W tym celu organy podatkowe posłużyły się różnymi środkami dowodowymi (materiały przedstawione przez Stronę, jak też inne źródła dowodowe, pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego). Ustalenia te dostarczają wystarczających informacji o faktycznym przebiegu kwestionowanych transakcji. W opinii Sądu, organy podatkowe uwzględniając postanowienia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przeanalizowały nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przeprowadzanym dowodom. Jednocześnie przy dokonywaniu oceny kierowano się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a wyprowadzane wnioski były zgodne z zasadami logiki. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującym co do faktu i prawa i zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11). Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego był kompletny i pozwalał na wydanie prawidłowej decyzji. Wobec udowodnienia określonej okoliczności nie przeprowadza się kolejnych dowodów. Organy podatkowe podejmują wszelkie, ale jedynie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. 8. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 Ppsa.