III SA/Wa 1921/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] określającą K. K. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 14.797 zł. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca w 2013 r. osiągała m.in. przychody z prywatnego gabinetu neurologicznego prowadzonego w Siedlcach, rejestrowane dla celów podatku dochodowego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] kwietnia 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 21.453 zł. Organ I instancji mając na uwadze wykaz recept refundowanych wystawionych przez Skarżąca w 2013 r. uznał, że Skarżąca nie zaewidencjonowała całości ukazanego przychodu z tytułu odpłatnych wizyt lekarskich. Ponadto, zdaniem organu, Skarżąca zaniżyła przychód, który wnika z wystawionych przez nią rachunków za świadczone usługi, do kopii których nie załączono oryginałów paragonów fiskalnych, a które to rachunki nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. dalej: "O.p.") W ocenie Skarżącej, przyjęcie w toku kontroli, że samo wystawienie recepty jest równorzędne z pobraniem opłaty za świadczenie usługi medycznej w wysokości 100 złotych, było założeniem zbyt daleko idącym niemającym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Ponadto, organ podatkowy niewłaściwe ocenił zebrany materiał dowodowy, gdyż brak paragonów fiskalnych, które powinny zostać załączone do kopii rachunków wystawionych na rzecz pacjentów był spowodowany wydawaniem ich pacjentom wraz z oryginałem rachunku, przez omyłkę. 1.4. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił powyższą decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy winien był w oparciu o zeznania świadków oraz strony ustalić, w jakich okolicznościach Skarżąca świadczyła usługi poza godzinami przyjęć w gabinecie, czy wszystkie usługi były odpłatne oraz czy w każdym przypadku otrzymania recepty świadek uiszczał opłatę oraz czy osoby, dla których wystawiane były rachunki imienne otrzymywały również recepty refundowane przez NFZ. 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie dowodowe, a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 14.797 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w celu wyjaśnienia okoliczności wystawiania recept poza dniami i godzinami pracy gabinetu, w dniu 23 września 2016 r. wystosował do Skarżącej wezwanie w celu przesłuchania w charakterze strony, na okoliczność świadczenia usług lekarskich poza dniami przyjęć wskazanymi na tablicy informacyjnej i wyjaśnień, czy wszystkie usługi świadczone poza dniami przyjęć, wiążące się z wystawieniem recepty, były odpłatne. Pismem z dnia 5 października 2016 r. Skarżąca wyjaśniła, iż ze względu na stan zdrowia nie jest w stanie stawić się osobiście w urzędzie. Wskazała jednocześnie, że usługi lekarskie były świadczone w godzinach pracy gabinetu. Jedynymi osobami przyjmowanymi poza godzinami przyjęć byli członkowie najbliższej rodziny, były to wizyty sporadyczne, miały miejsce ok. 10-15 razy w roku i nie uiszczali oni opłat za wizyty. W dni wolne od pracy w sporadycznych przypadkach mogli być przyjęci pacjenci również nieodpłatnie z ostrym bólem i padaczką. W celu wyjaśnienia okoliczności wizyt po recepty poza dniami i godzinami pracy gabinetu, organ podatkowy sporządził wykaz osób którym wystawiono recepty w dniach kiedy gabinet był nieczynny. Wykaz ten obejmował wizyty 87 pacjentów, w tym: w 3 przypadkach recepty były wystawione na nazwisko Skarżącej, w 14 przypadkach wizyty uznano za bezpłatne przy wydawaniu uchylonej decyzji, w 2 przypadkach (28.02.2013 r. i 04.04.2013r.) przychód z usług lekarskich został wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o informację o ilości wystawionych recept z NFZ, organ podatkowy sporządził również wykaz pacjentów, korzystających z usług lekarskich kilkukrotnie w ciągu roku 2013 r. Z wykazu osób, którym wystawiono recepty po godzinach pracy, wybrano reprezentatywną grupę 15 pacjentów, do których wystosowano wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia świadków, iż nie zgłaszali się oni do gabinetu w dniach kiedy był on nieczynny (z wyjątkiem 2 pacjentów), płacili za jedną wizytę, a recepty wystawiane były z wyprzedzeniem na 2 - 3 miesiące, organ I instancji uznał, że w przypadku 68 pacjentów, którym wystawiono recepty, w dniach kiedy gabinet był nieczynny (nie byli w tych dniach na wizycie lekarskiej i nie uiszczali żadnych opłat) Skarżąca nie uzyskiwała przychodu w dniach kiedy gabinet był nieczynny. Organ I instancji wskazał, że analizując dowód w postaci wykazu recept refundowanych z NFZ, z uwzględnieniem składanych w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnień Skarżącej i zeznań świadków, iż na jednej wizycie wystawianych było kilka recept dla jednego pacjenta, z datami z co najmniej dwóch kolejnych, przyszłych miesięcy przyjęto, iż usługę medyczną świadczono dla jednej osoby i pobierano jedną opłatę za wizytę. Organ I instancji zauważył ponadto, że w trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, dokonano analizy wystawionych imiennych rachunków w powiązaniu z wykazem recept refundowanych z NFZ. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w większości przypadków osoby, którym wystawiono rachunki imienne, nie figurują na wykazie recept refundowanych, w niektórych przypadkach daty wystawienia rachunków nie pokrywają się z datami wystawienia recept refundowanych. Stwierdzono także, że daty wystawienia 5 rachunków imiennych dla pacjentów są zgodne z datami wystawienia dla tych osób recept refundowanych. Wobec powyższego, w ww. przypadkach (5 szt.) organ podatkowy I instancji przyjął do opodatkowania przychód z imiennych rachunków, nie uwzględniając go ponownie w przychodzie określonym na podstawcie liczb pacjentów ustalonych w oparciu o wykaz wystawionych recept refundowanych. Organ I instancji dokonał zestawienia i sumowania nieudokumentowanych dowodami sprzedaży niezaewidencjonowanych miesięcznych przychodów ze świadczenia usług medycznych w 2013 r. na podstawie których ustalono, iż: liczba pacjentów wg raportu NFZ wynosiła – 702; liczba pacjentów wg ewidencji sprzedaży – 294; liczba pacjentów nie płacących za wizyty – 85 (82 wg indywidualnych oświadczeń, 3 wg zeznań świadków); liczba pacjentów, którzy otrzymali recepty nie płacąc za wizytę z datą kiedy gabinet był nieczynny – 68; liczba pacjentów, którym wystawiono rachunki i którzy otrzymali recepty refundowane w tym samym dniu – 5; liczba pacjentów, którym wystawiono recepty z datą z kolejnych co najmniej 2 miesięcy – 141. Na podstawie powyższych danych organ I instancji przyjął, że Skarżąca nie zaewidencjonowała odpłatnych wizyt 109 pacjentów i określił Skarżącej przychód za 2013 r. w kwocie 21.590 zł, przyjmując niezaewidencjonowany przychód w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 10.900 zł (109 pacjentów x 100 zł), przychód z tytułu niezaewidencjonowania 106 wystawionych imiennych rachunków sprzedaży w wysokości 10.600 zł oraz zaniżony zaewidencjonowany przychód o kwotę 90 zł. Ponadto, ustalając koszty uzyskania przychodu, organ podatkowy I instancji uwzględniając oświadczenie Skarżącej z dnia 21 października 2015 r., w którym wyjaśniła, że telefon o nr [...] był używany przez nią, natomiast drugi o nr [...] był wykorzystywany przez nią i męża w celach umawiania pacjentów, organ podatkowy kosztów używania telefonu o nr [...] w kwocie 845,82 zł nie uznał jako kosztu uzyskania przychodu. Jako kosztów uzyskania przychodu nie uwzględniono również opłaty w kwocie 546 zł za prenumeratę czasopism oraz książek bez wskazania ich tytułu, albowiem Skarżąca nie uprawdopodobniła, że zakup książek i literatury był wydatkiem niezbędnym w prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie zostały one prawidłowo udokumentowane. Ponadto organ I instancji wyjaśnienia Skarżącej dotyczące wydatków w kwocie 1.627,38 zł związanych z wyjazdem służbowym w okresie od 25.09.2013 r. do 29.09.2013 r. oraz przedstawione dokumenty związane z ww. wyjazdem uznał za wystarczające dowody potwierdzające poniesienie ww. wydatków. Wobec powyższego, organ I instancji przyjął, że koszty uzyskania przychodu w 2013 r. zostały zawyżone o kwotę 1.391,82 zł (845,82 zł + 546 zł). Ustalając natomiast przychód, organ podatkowy I instancji przyjął cenę usługi w wysokości 100 zł, która wynikała zarówno z okazanych dokumentów i wyjaśnień Skarżącej jak również z zeznań świadków. Określając podstawę opodatkowania organ podatkowy zastosował art. 23 § 2 O.p., tj. odstąpił od jej określenia w drodze szacowania, ponieważ mimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postepowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji wskazał, że uznał za niezasadne żądanie Skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań strony i pozostałych świadków, na rzecz których wystawiono w 2013 r. recepty refundowane. 1.6. Od powyższej decyzji z Skarżąca wniosła odwołanie. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz niezebranie i nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia żądanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób, na rzecz których w 2013 r. zostały wystawione recepty refundowane, a które nie złożyły oświadczenia o niepobieraniu przez Skarżącą opłat za wydanie recepty, przesłuchania w charakterze świadków osób, na rzecz których wydane zostały niezaewidencjonowane w PKPiR imienne rachunki za świadczone usługi, na okoliczność zaewidencjonowania niniejszych transakcji na kasie fiskalnej oraz przesłuchania Skarżącej w charakterze strony; 3) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w dostatecznym stopniu udowadnia okoliczności będące podstawą wy dania przedmiotowej decyzji; 4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego i prawnego przejawiające się w pominięciu istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, a także podania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, na podstawie art. 237 O.p. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] odmawiające przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że organ podatkowy I instancji prowadząc ponownie postępowanie podatkowe tylko w nieznacznym stopniu zniwelował błędne ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, jakkolwiek Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zmniejszył liczbę rzekomo świadczonych odpłatnie usług o liczbę pacjentów niepłacących za wizyty wg indywidualnych oświadczeń, liczbę pacjentów, którzy otrzymali recepty z datą kiedy gabinet był nieczynny oraz o liczbę pacjentów, którym wystawiono recepty z datą z kolejnych co najmniej 2 miesięcy, to niemniej jednak nie można przyjąć, że pozostała liczba pacjentów pomnożona przez kwotę 100 złotych stanowi kwotę niewykazanego przychodu. W ocenie Skarżącej, organ podatkowy nie udowodnił faktu każdorazowego pobierania opłaty w wysokości 100 złotych za wystawienie recepty, jak również bezzasadnie uznał, że kwota 10.600 zł, będąca sumą kwot widniejącą na kopiach rachunków, nie została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. 1.7. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy podjął działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w toku prowadzonego postępowania wzywał bowiem kilkukrotnie Skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony. Niemniej jednak Skarżąca każdorazowo składała pisemne oświadczenie, że ze względu na stan zdrowia nie może stawić się na przesłuchanie. Ponadto, organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe z udziałem świadków. Na tej podstawie ustalił, że wśród pacjentów Skarżącej były osoby, którym Skarżąca świadczyła bezpłatne usługi, jak również osoby którym na jednej wizycie wystawiano recepty z dwumiesięcznym wyprzedzeniem, co oznacza, iż organ podatkowy I instancji nie uznał, że Skarżąca "każdorazowego pobierała opłaty w wysokości 100 złotych za wystawienie recepty". Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z ogólnej liczby 702 pacjentów wg raportu NFZ organ I instancji uwzględnił: 85 pacjentów nie płacących za wizyty (82 wg indywidualnych oświadczeń, 3 wg zeznań świadków), 68 pacjentów, którzy otrzymali recepty nie płacąc za wizytę z datą kiedy gabinet był nieczynny, 5 pacjentów którym wystawiono rachunki i którzy otrzymali recepty refundowane w tym samym dniu, 141 pacjentów którym wystawiono recepty z datą z kolejnych co najmniej 2 miesięcy oraz 294 pacjentów wg ewidencji sprzedaży. A zatem biorąc pod uwagę ogólną liczbę przyjętych według NFZ pacjentów ustalono, że w przypadku 109 wizyt pacjentów Skarżąca nie dokonała ewidencji. Jednocześnie wbrew twierdzeniu Skarżącej, organ podatkowy nie jest każdorazowo związany wnioskiem o przeprowadzenie dowodu. Organ odwoławczy dodał, że organ podatkowy uwzględnił zarówno wyjaśnienia Skarżącej składane na piśmie, jak również na podstawie reprezentatywnej grupy pacjentów ustalił, iż w dniach pracy gabinetu, nie było wizyt wyłącznie po recepty. Z zeznań świadków wynika bowiem, iż recepty były zawsze wystawiane w dniach pracy gabinetu, poprzedzone były badaniem oraz wywiadem na temat tolerancji zapisanych leków i stanu zdrowia pacjentów. Za wizytę Skarżąca pobierała opłatę w wysokości 100 zł. Tym samym wniosek Skarżącej o przesłuchanie kolejnych pacjentów nie znajdował uzasadnienia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Skarżąca nie wskazała z imienia i nazwiska innych osób (poza uwzględnionymi przez organ podatkowy) na rzecz których świadczyła bezpłatne usługi, a które to organ podatkowy winien był przesłuchać. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Skarżąca wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475, dalej: "rozporządzenie MF w sprawie prowadzenia PKPiR") nie dołączyła do kopii przedmiotowych rachunków paragonów fiskalnych. Same natomiast tłumaczenie, iż w stosunku do wszystkich 106 wizyt pacjentów Skarżąca omyłkowo wydawała przedmiotowe paragony wraz z oryginałem rachunku pacjentom, są niewystarczające do stwierdzenia, iż organ podatkowy niezasadnie uznał, że suma kwot widniejących na kopiach rachunków nie została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. 2. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji dostatecznie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy oraz w pełni zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, podczas gdy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w [...] określonymi w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. uchylającej pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.; - art. 121 O.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uznanie, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami organu II instancji określonymi w decyzji uchylającej pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie za zasadną odmowę organu I instancji przeprowadzenia dowodu z: a) przesłuchania w charakterze świadków osób, na rzecz których w 2013 r. zostały wystawione recepty refundowane, a które nie złożyły oświadczenia o niepobieraniu przez Skarżącą opłat za wydanie recepty i które nie zostały przesłuchane w toku postępowania dowodowego na okoliczność wystawiania kilku recept z datami przyszłymi na jednej wizycie, ewentualnie na okoliczność niepobierania opłaty za wystawienie recepty; b) przesłuchania w charakterze świadków osób, na rzecz których wydane zostały niezewidencjonowane w PKPiR imienne rachunki za świadczone usługi na okoliczność zaewidencjonowania niniejszych transakcji na kasie fiskalnej; c) przesłuchania w charakterze strony Skarżącej w celu szczegółowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego; podczas gdy nie wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione i wzięte pod uwagę; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w dostatecznym stopniu udowadnia okoliczności będące podstawą wydania przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiot sporu dotyczy prawidłowości ustaleń organu podatkowego co do niezewidencjonowania przez Skarżącą w rozliczeniu za 2013 r. przychodu w wysokości 10.900 zł z tytułu 109 odpłatnych wizyt świadczonych w ramach prywatnej praktyki lekarskiej oraz przychodu w wysokości 10.600 zł wynikającego z wystawionych 106 rachunków za wizyty, do kopii których nie załączono oryginałów paragonów fiskalnych, a które to rachunki nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że Skarżąca w 2013 r. nie zaewidencjonowała odpłatnych wizyt 109 pacjentów oraz nie zaewidencjonowała 106 wystawionych rachunków imiennych. 4.2. Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 O.p. dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Ponadto, nie można przyjąć, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Zdaniem Sądu, organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Trzeba przy tym wyjaśnić Skarżącej, że organ nie pominął żadnego jej argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki ona prezentuje jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrowała się Skarżąca. 4.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że wyliczając liczbę niezaewidencjonowanych odpłatnych wizyt organy podatkowe za punkt wyjścia przyjęły przedstawiony przez NFZ wykaz recept refundowanych wystawionych przez Skarżącą w 2013 r. W wykazie tym uwidoczniono 702 pacjentów z uwzględnieniem nr PESEL. Od liczby tej odjęto: - liczbę pacjentów wg. ewidencji sprzedaży – 294, - liczbę pacjentów niepłacących za wizyty – 85, - liczbę pacjentów, którzy otrzymali recepty nie płacąc za wizytę z datą, w której gabinet był nieczynny – 68, - liczbę pacjentów, którym wystawiono rachunki i którzy otrzymali recepty refundowane w tym samym dniu – 5, - liczbę pacjentów, którym wystawiono recepty z datą kolejnych dwóch miesięcy – 141, co dało 109 niezewidencjonowanych odpłatnych wizyt. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w toku postępowania przyjęto szereg okoliczności na korzyść Skarżącej. Po pierwsze, organy podatkowe uwzględniły wyjaśnienia Skarżącej, oświadczenia i zeznania pacjentów, co do świadczenia przez Skarżącą usług nieodpłatnych na rzecz określnego rodzaju pacjentów. W związku z powyższym organy podatkowy wzięły pod uwagę wykaz takich pacjentów przedstawiony przez Skarżącą (pismo z 19 listopada 2015 r., str. 98 akt admin., tom 3) i uwzględniły, że usługi na rzecz tych pacjentów miały charakter nieodpłatny. Po drugie, w toku postępowania, w tym po przesłuchaniu świadków ustalono, że Skarżącą nie świadczyła odpłatnych usług poza godzinami pracy gabinetu. Ustalono również, że Skarżąca w wielu przypadkach na jednej wizycie wypisywała pacjentowi kilka recept z datami wystawienia w kolejnych, przyszłych miesięcy, stąd też na receptach mogły widnieć daty kiedy gabinet był nieczynny. W związku z powyższym organy podatkowe w przypadku 68 pacjentów, którzy otrzymali recepty z datą, w której gabinet był nieczynny, uznały, że wystawienie tych recept nie wiązało się z odpłatną wizytą. Wreszcie po trzecie, z uwagi na fakt wystawiania na jednej wizycie recept na kolejne miesiące organy podatkowe przyjęły, że w doniesieniu do 141 pacjentów, którym wystawiono recepty z datą kolejnych dwóch miesięcy, również należało przyjąć, że wystawnie tych recept nie stanowiło o każdorazowym odbyciu płatnej wizyty lekarskiej. W ocenie Sądu, organ I instancji przeprowadzając ponowne postępowanie w związku z uchyleniem decyzji z [...] kwietnia 2016 r. wykonał wszystkie zalecenia organu odwoławczego. Nie przesłuchał wprawdzie wszystkich osób, które Skarżąca wskazała jako osoby na rzecz których świadczyła usługi bezpłatne, ale przyjął tę okoliczność na korzyść Skarżącej uwzględniając wszystkie te osoby, zgodnie z wykazem przedłożonym przez Skarżąca. Jak już wskazano wyżej organ podatkowy na korzyść Skarżącej przyjął również wszystkie pozostałe podnoszone przez nią kwestie tj. nieświadczenia odpłatnych wizyt poza godzinami pracy gabinetu oraz wystawiania kilku recept z datami przyszłymi na wizycie, która była płatna tylko raz. W tym zakresie organ przesłuchał 15 świadków i uznał, że ich zeznania są wiarygodne. W konsekwencji, co do wszystkich pacjentów, którym recepty wystawiono w innym dniu niż dzień pracy gabinetu oraz którym wystawiono recepty z datą kolejnych dwóch miesięcy uznano, że recepty te nie wiążą się z odpłatnymi wizytami. Z powyższego wynika, że recepty wystawione dla 109 pacjentów, na podstawie których ustalono niezaewidencjonowany przychód Skarżącej, są to recepty wystawione tylko w dniach pracy gabinetu. Nie dotyczą one osób, które Skarżąca wskazała jako osoby, niepłacące za wizyty lub które złożył takie oświadczenie. Nie były to również recepty wystawione na jednej wizycie z datą kolejnych dwóch miesięcy. Sąd zauważa również, że we wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków Skarżąca nie wskazała z imienia i nazwiska, innych osób – poza uwzględnionymi przez organ – na rzecz których świadczyła usługi nieodpłatnie, a które organ powinien przesłuchać na tę okoliczność. Tym samym nie jest zasadny zarzut nieprzeprowadzenia takiego dowodu. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, same przypuszczenia, że wśród ogółu przyjętych pacjentów, ktoś być może potwierdzi fakt świadczenia bezpłatnej usługi na jego rzecz są niewystarczające do stwierdzenia, że celowe jest przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich 109 pacjentów. W tym zakresie, w ocenie Sądu, nie jest zasadne przerzucanie ciężaru dowodu na organ podatkowy. Jak wskazano wyżej, to Skarżąca winna wykazać, w stosunku do których z jej pacjentów organ nie uwzględnił okoliczności świadczenia bezpłatnych wizyt lekarski. W tym zakresie pomocna mógłby być chociażby ewidencja przyjęć pacjentów, której Skarżąca – jak sama oświadczyła – nie prowadziła (zob. k. 29, tom 1 akt admin.). Ponadto, argumentacja Skarżącej, że organ nie wykazał, że sporne 109 recept wiązało się każdorazowo z odpłatną wizytą, nie zasługuje na uwzględnienie również tego względu, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych, zwłaszcza z dowodu z zeznań świadków, pacjenci Skarżącej nie zgłaszali się do gabinetu wyłącznie po recepty, ich wystawienie zawsze poprzedzone było badaniem, wywiadem na temat tolerancji zapisanych lekarstw i stanu zdrowia pacjenta. Co równie istotne, Skarżąca wystawiała recepty z datami przyszłymi, w związku z czym uzasadnione było przyjęcie przez organ, że Skarżąca nie świadczyła nieopłatnych wizyt, na których tylko wystawiała receptę. Jedynie na marginesie zauważyć można, że gdyby przyjąć, że Skarżąca w ramach prywatnej praktyki lekarskiej w ciągu roku przyjęła tylko 294 pacjentów, którzy zapłacili za wizytę, to zakładając przyjmowanie pacjentów przez 48 tygodni w roku (odliczając 4 tygodnie wolne od pracy np. z uwagi na urlop, chorobę), daje to ok. 6 pacjentów tygodniowo (294:48). Jak wynika natomiast z akt sprawy Skarżąca przyjmowała pacjentów prywatnie 4 razy w tygodniu i dopiero od 2014 r., z uwagi na stan zdrowia ograniczyła przyjęcia pacjentów do pięciu osób dziennie. Zakładając więc, że w 2013 r., Skarżąca przyjmowała średnio pięciu pacjentów dziennie (a pewnie było ich więcej, co wynika z ograniczenia wprowadzonego dopiero od 2014 r.) dawało to ok. 20 pacjentów tygodniowo. Mając powyższe na uwadze, nie do pogodzenia z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest zatem twierdzenie, że na 20 wizyt w tygodniu jedynie 6 z nich było odpłatnych. 4.4. W kwestii niezaewidencjonowania przez Skarżąca 106 wystawionych rachunków imiennych, Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych. Sąd pragnie podkreślić, że to na Skarżącej spoczywał obowiązek dokumentowania przychodów w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Skarżąca wystawiając rachunek za świadczone usługi obowiązana była dołączyć do niego oryginał paragonu fiskalnego, co wynika wprost z § 20 ust. 4 rozporządzenia MF w sprawie prowadzenia PKPiR. Dopiero dołączenie takiego paragonu do kopii rachunku stanowi potwierdzenie, że dany przychów został zaewidencjonowany na kasie fiskalnej i nie trzeba go wpisywać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nieprzekonujące są twierdzenia Skarżącej, że aż w 106 przypadkach zapominała o powyższym obowiązku. Z kolei samo sporządzenie raportu dobowego z obrotu zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej nie świadczy o tym, że w tym raporcie uwzględniono sprzedaż, która wynika z danego rachunku zwłaszcza, że w toku postępowania ustalono przypadki, gdy w dniu wystawienia rachunku nie został sporządzony raport dobowy np. rachunek 8/02 z 28.02.2013 r. Przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ewidencjonowania na kasie fiskalnej przychodu z tytułu usług na rzecz pacjentów, którym zostały wydane rachunki imiennie, a do kopii których nie załączono paragonu fiskalnego, uznać należało za niecelowe. Za niezasadny uznać również należy zarzut skargi dotyczący odmowy przesłuchania w charakterze strony samej Skarżącej w celu szczegółowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, organ I instancji kilkukrotnie kierował takie wezwanie do Skarżącej. Niemniej jednak Skarżąca każdorazowo składała pisemne oświadczenie, że ze względu na stan zdrowia nie może stawić się na przesłuchanie. Sąd zauważa ponadto, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą działaniami takimi jak opisane w niniejszej sprawie sama podważa własną wiarygodność. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez Skarżącą oceny określonych zdarzeń, czy dowodów. Uchybiając zatem standardom klarownego i zgodnego z przepisami dokumentowania zdarzeń gospodarczych, Skarżąca sama doprowadza do stanu, w którym podważa swoją rzetelność. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niej oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy też dowolności w formułowana ocen. Z tych wszystkich względów stwierdzić należało, że dokonana przez organy podatkowe ocena całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wpisywała się w realizację zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Wnioski wyciągnięte z tych dowodów były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. 4.5. W sprawie poza sporem pozostawała kwestia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów używania jednego z telefonów Skarżącej w kwocie 845,82 zł jako używanego do celów prywatnych oraz opłaty w kwocie 546 zł za prenumeratę czasopism oraz książek bez wskazania ich tytułu, albowiem Skarżąca nie uprawdopodobniła, że ich zakup był wydatkiem niezbędnym w prowadzonej działalności gospodarczej, a przede wszystkim wydatki te nie zostały prawidłowo udokumentowane. Sąd ustalenia organów w tym zakresie uznał za prawidłowe. 4.6. W stanie faktycznym ustalonym w sprawie organ podatkowy zasadnie uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Jednocześnie określając podstawę opodatkowania organ podatkowy zastosował art. 23 § 2 O.p., tj. odstąpił od jej określenia w drodze szacowania, uznając że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo również w podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 4.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.