III SA/Wa 1922/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za marzec 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 2 962 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2013 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") określił E. Spółka z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej również jako: "zfron") za marzec 2011 r., w łącznej kwocie 18.701,00 zł. Z motywów decyzji wynika, że na skutek pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz protokołu kontroli, Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] lipca 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON, w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków zfron za marzec 2011 r. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika że Skarżąca naruszyła przepisy art. 33 ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji". Skarżąca nieterminowo, bo z naruszeniem terminu, o którym mowa w przepisie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, przekazała środki z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 2.581,00 zł. W związku z tym organ wyliczył Spółce sankcję w wysokości 30 % tej kwoty. Nie uznano za wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 lit. a-r Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r.(Dz. U. Nr 245 poz. 1810 ze zmianami, dalej Rozporządzenie), następujących kwot wynikających z : - wniosku Pana A. K., wraz z fakturą VAT nr [...] na zakup kamery video oraz przewodu w kwocie 2018 złotych, - wniosku pana A. K. wraz z fakturą VAT nr [...] na zakup wyposażenia do wyjazdu wypoczynkowego w postaci pokrowca fotograficznego, karty pamięci Toshiba tłumacza ECTACO EP800 oraz listwy zasilającej w kwocie 1205 złotych - wniosku Pana A. K. wraz z fakturą VAT nr [...] na zakup obuwia w kwocie 209,95 złotych, - wniosku Pani E. K. wraz z fakturą VAT nr [...] na zakup notebooka w kwocie 1799 złotych, wystawionej na Skarżącą. Organ wyjaśnił, że zakup kamery video, przewodu oraz wyposażenia do wyjazdu wypoczynkowego w postaci pokrowca fotograficznego, karty pamięci, tłumacza ECTACO EP800 oraz listwy zasilającej nie mieści się w katalogu wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia. Również zakup obuwia nie mieści się w tym katalogu, Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że obuwie zakupione przez Pana K. było obuwiem ortopedycznym, ani jakiegokolwiek innego uzasadnienia konieczności sfinansowania powyższego zakupu ze środków ZFRON. Z uwagi na powyższe uznając że kwota środków przeznaczonych na pomoc indywidualną wykorzystanych niezgodnie z ustawą wynosi 6.231,91 złotych, organ uznał, że Skarżąca zobowiązana jest do zwrotu powyższej kwoty oraz wpłaty w wysokości 30% tejże kwoty na Fundusz. Nie uznano również za zgodne z przepisami ustawy o rehabilitacji wydatków na kwotę a. 960 złotych tytułem szkoleń, gdyż faktury wystawione zostały na osobę fizyczną, b. 4930 złotych uznanych za środki pochodzące z pomocy de minimis z uwagi na brak stosownego zaświadczenia, c. 4.353,70 złotych tytułem zakupu wyposażenia dotyczącego pobytu wypoczynkowego w Wietnamie, Laosie Kambodży i Tajlandii dla Pana A. K. (portfel, ręczniki, zestaw naczyń i wkładek Insect Shield Tralce Sheet), d. 2440 złotych tytułem sporządzenia operatu szacunkowego nieruchomości położonej w miejscowości B.. Organ nie uznał również środków wydatkowanych w 2010 r., na poczet indywidualnych programów rehabilitacji w łącznej kwocie 11.280 złotych udokumentowanych dwoma fakturami wstawionymi przez spółkę S. S:C: za wydatki dokonane zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia, z uwagi na fakt, że w Skarżącej Spółce nie istniały, jak wynika z protokołu kontroli, indywidualne programy rehabilitacji. Nie uznano również wydatku udokumentowanego umową zlecenia zawartą pomiędzy Skarżącą a Panem S. C. z uwagi na fakt, że nie zostało w niej wskazane, co było jej przedmiotem, określono tylko strony i cenę usługi, w związku z powyższym brak było podstaw do uznania powyższego wydatku za zgodny z przepisami prawa. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 122 oraz 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". Decyzją z [...] czerwca 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zgodził się z organem pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez Spółkę w ramach pomocy indywidualnej nie mogą zostać uznane za dokonane zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia. Zakupu kamery video wraz z przewodem, pokrowca fotograficznego, karty pamięci, listwy zasilającej, obuwia oraz notebooka (ze skorygowanymi danymi nabywcy) nie można, w ocenie organu, uznać za mieszczące się w katalogu wydatków określonych w § 2 ust. 1 pkt 11 lit. a – r. rozporządzenia. W związku z tym, organ wydatki te uznał za dokonane z naruszeniem przepisów normujących wydatkowanie środków zfron na pomoc indywidualną. W ocenie organu odwoławczego, słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w ww. protokole, że "w Zakładzie nie istniały indywidualne programy rehabilitacji". Skoro zatem nie było opracowanych indywidualnych programów rehabilitacji dla pracowników niepełnosprawnych to pracodawca nie miał prawa wydatkować środków na taki cel. Organ wyjaśnił, że w myśl przepisu § 6 pkt 1 rozporządzenia, warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12, jest opracowanie programu rehabilitacji. Daje ono możliwość dokonywania wydatków ze środków, które mają być przeznaczane na indywidualne programy rehabilitacji (dalej również jako: "IPR"). Skoro zatem programy rehabilitacji nie były opracowane to wszelkie wydatki poniesione z puli środków przeznaczonych na ich finansowanie organ uznał za bezprawne. W konsekwencji organ przyjął, że Spółka wykorzystała środki przeznaczone na IPR z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a zatem słusznie określono sankcję z tytułu ich niezgodnego z ustawą wykorzystania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że brak jest podstaw do tego aby informacje o opracowanych IPR uznać za wiarygodne. Wprawdzie w piśmie z 10 lutego 2012 r. Spółka poinformowała, że "do listopada 2010 r. nie były czynione wydatki z omawianego konta (IPR), dopiero od grudnia pracownicy zaczęli korzystać ze środków zgromadzonych na koncie ipr na podstawie opracowanych indywidualnych programów rehabilitacji", jednak informacja ta stoi w sprzeczności z wynikiem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w L.. Mianowicie kontrola w Spółce przeprowadzona w dniach 8 - 10, 11, 14 - 18, 21 - 23 marca 2011 r. wykazała, że IPR nie istniały, wobec czego brak jest podstaw do podważania tychże ustaleń. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że omawiane IPR zostały przesłane dopiero wraz z odwołaniem z 4 lutego 2013 r. Dodatkowo przesłane dokumenty nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem oraz brak jest na nich daty sporządzenia. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy nie uznał i nie uwzględnił wyjaśnień Spółki. Organ nie uznał także i nie uwzględnił umowy zlecenia zawartej pomiędzy S. C. a Spółką, opiewającej na kwotę 30 tys. zł. Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż do tzw. essentialia negoti umowy zlecenia należy określenie przedmiotu umowy czyli czynności, której przyjmujący zlecenie winien będzie dokonać. W niniejszej sprawie, przedmiot umowy nie został wskazany wobec czego, zdaniem organu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że wydatek ze środków zfron na kwotę 30 tys. zł został dokonany zgodnie z przepisami. Odnosząc się do postulatu Skarżącej, oddelegowania pracowników w celu zebrania dokładnych wyjaśnień i odpowiednich dokumentów, wskazał, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności. W myśl przepisu art. 126 O.p., sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W niniejszej zaś sprawie organ pierwszej instancji korzystał z dokumentów przesłanych przez Urząd Skarbowy w L. oraz wielokrotnie zwracał się na piśmie do Spółki o przesłanie pożądanych dokumentów. Spółka, realizując zasadę współdziałania winna była udostępnić wszelkie dokumenty, do przesłania których wzywał organ. Nie wywiązaniem się z powyższych obowiązków przez Spółkę, nie można obarczać organu, który nie dysponował pożądanymi dokumentami i nie miał innej możliwości ich uzyskania. Pismem z 10 lipca 2013 r. Skarżąca, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 33 ust 4 i 4a ustawy o rehabilitacji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. - przez nie wykazanie konkretnych dowodów ani podstawy prawnej na poparcie swoich twierdzeń oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego i dokonania zawężającej wykładni prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonał błędnej analizy przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz jej stanu faktycznego, co przejawiło się nieuznaniem usług rzeczywiście wykonanych, jako wydatków dokonanych w ramach IPR. Spółka wskazała, że stan faktyczny przedstawiony przez organy został ustalony w sposób niepełny i nieprawidłowy. Organy obu instancji bazowały na ustaleniach protokołu kontroli, który zawierał błędne ustalenia. Na jego podstawie zostało wszczęte postępowanie wobec Spółki. Ponadto, Inspektor dokonujący kontroli przeprowadził ją w sposób nierzetelny przytaczając błędną podstawę prawną, podważając terminowość przekazania środków zfron oraz błędnie stwierdzając, że w Spółce nie istniały IPR. Tymczasem, Spółka zgodnie z przepisami przekazywała środki pieniężne na rachunek bankowy prowadzony dla celów zfron i ewidencjonowała zgromadzone środki na odpowiednich kontach m.in. na koncie IPR. Skarżąca wyjaśniła, że wydatki dokonywane były na wniosek pracowników po przedstawieniu przez nich dowodów księgowych. W Spółce w 2010 r. zaewidencjonowanie zostały rozchody z konta Indywidualne Programy Rehabilitacji w związku z faktem, że zostały opracowane programy rehabilitacji dla zatrudnionych pracowników. Komisja rehabilitacyjna zgromadziła niezbędne informacje i dokumenty i po ich przeanalizowaniu opracowane zostały dla każdego pracownika IPR. Wydatki poczynione z konta IPR dokonane zostały na podstawie ustaleń komisji rehabilitacyjnej. Pracownicy, którzy kwalifikowali się do zabiegów rehabilitacyjnych skorzystali z nich, po czym firma S. s.c. przedstawiła dwa rachunki za te zabiegi. Rachunki zostały wystawione po serii zabiegów wybranych przez pracowników niepełnosprawnych objętych IPR. Ponadto Skarżąca zarzuciła, że organ nie przyjął jako dowodu w sprawie umowy zlecenia z 1 grudnia 2010 r., zawartej z Panem S. C.. Integralną częścią tej umowy, przesłanej do PFRON, był program szkolenia pracowników. Przedmiotem umowy zlecenia było przeprowadzenie szkolenia pracowników niepełnosprawnych z zakresu głównie prawa pracy. Celem szkolenia było uświadomienie pracownikom ich praw i obowiązków oraz możliwości jakie niesie im praca zawodowa. Umowa zlecenia przesłana do PFRON, mimo załączonego do niej programu szkolenia była niekompletna, gdyż nie załączono do niej zawartego między stronami aneksu, w którym określono przedmiot zlecenia. Umowa wraz z aneksem i programem szkolenia dołączone zostały do odwołania. W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie niniejszej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Zasadnicze zarzuty skargi sprowadzają się do zakwestionowania zasadności określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON, będącego skutkiem nieuznania jako wydatków dokonanych w ramach Indywidualnych Programów Rehabilitacji kwoty 11.280 złotych udokumentowanej rachunkami wystawionymi przez S. S.C. jak również wydatku w kwocie 30.000 złotych udokumentowanego przedłożoną przez Skarżącą umową zlecenia z panem C.. Powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, ze pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zaś ust. 4a ww. przepisu stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Sankcję przewidziano więc za inne, niż prawnie określone, przeznaczenie środków funduszu, które należy interpretować w ocenie Sądu jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) inaczej niż przewiduje to ustawa. Podkreślenia wymaga, że na podstawie § 2 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia, z zakładowego funduszu rehabilitacji sfinansowaniu podlegają koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Zgodnie z § 6 Rozporządzenia warunkiem wykorzystania środków funduszu rehabilitacji na wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12, jest opracowanie programu rehabilitacji. Zasadność warunkiem wykorzystania poniesionych wydatków, musi zatem wynikać wprost z samego indywidualnego programu rehabilitacji i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracownika dla którego program został opracowany. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy obu instancji, z których wynika, że w Skarżącej Spółce nie istniały indywidualne programy rehabilitacji. Jak wynika z protokołu kontroli, w trakcie jej trwania nie zostały przedstawione powyższe dokumenty, dołączone zostały one dopiero w kserokopii do odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji słusznie zauważył, że dołączone do odwołania indywidualne programy rehabilitacji nie są opatrzone datą, wobec powyższego nie wynika z nich, by zostały rzeczywiście opracowane przed datą wydatkowania środków. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje dodatkowo, że zakwestionowane przez organy wydatku, sfinansowane ramach indywidualnych programów rehabilitacji udokumentowane zostały rachunkami potwierdzającymi (jak twierdzi Skarżąca) wykonanie zabiegów rehabilitacyjnych. W tym miejscu wskazać należy, zgodnie z § 2 punkt 12, środki funduszu przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji mogą obejmować wyłącznie sfinansowanie kosztów takich jak koszty : a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcania, b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego, c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, d) wynagrodzenia: – pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji, – członków komisji rehabilitacyjnej w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, f) inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji. Tymczasem, z dołączonych do odwołania indywidualnych programów rehabilitacji (nie opatrzonych, jak już wyżej wskazano żadną datą) wynika, że metodami realizacji indywidualnych programów było zbadanie stanu zdrowia przez lekarza specjalistę, określenie przez doradcę zawodowego przydatności wykonywanej pracy do rodzaju schodzenia oraz określenie przez pracodawcę zakupu niezbędnego wyposażenia i sprzętu na danymi stanowisku pracy (indywidualny program rehabilitacji dotyczący Pana A. P., Pani M. K., Pani O. P., Pani D. D., Pani L. K., Pani B. S., Pana L. K., Pana A. K., Pani A. S., Pani M. R.). W odniesieniu do Pani E. K., indywidualny program rehabilitacji określał jako metody jego realizacji zbadanie stanu zdrowia przez lekarza specjalistę, określenie przez doradcę zawodowego przydatności wykonywanej pracy do rodzaju schodzenia oraz określenie przez pracodawcę zakupu niezbędnego wyposażenia i sprzętu na danymi stanowisku pracy i dodatkowo instruowanie, przydzielanie zadań odpowiednich do rodzaju wykonywanej pracy przez osobę niepełnosprawną. W odniesieniu do pana A. K., indywidualny program rehabilitacji określał jako metody jego realizacji zbadanie stanu zdrowia przez lekarza specjalistę, określenie przez doradcę zawodowego przydatności wykonywanej pracy do rodzaju schodzenia oraz określenie przez pracodawcę zakupu niezbędnego wyposażenia i sprzętu na danymi stanowisku pracy i dodatkowo instruowanie, przydzielanie zadań odpowiednich do rodzaju pracy, wysuwanie sugestii, perswazje, aprobaty i dezaprobaty, rozmowy, pogadanki. Uwzględniając więc wskazane w powyższych programach metody ich realizacji uznać należy, że nie obejmowały one wykonywania zabiegów rehabilitacyjnych, tylko zbadanie stanu zdrowia przez lekarza specjalistę, określenie przez doradcę zawodowego przydatności wykonywanej pracy do rodzaju schodzenia oraz określenie przez pracodawcę zakupu niezbędnego wyposażenia i sprzętu na danymi stanowisku pracy, instruowanie, przydzielanie zadań odpowiednich do rodzaju wykonywanej pracy przez osobę niepełnosprawną, wysuwanie sugestii, perswazje, aprobaty i dezaprobaty, rozmowy, pogadanki. Wobec powyższego sąd w pełni podziela ustalenia faktyczne, które legły u podstaw uznania wydatków w kwocie 11.280 złotych udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez S. S.C. za nie stanowiące wydatków związanych z realizacją indywidualnych programów rehabilitacji. W konsekwencji, sąd uznaje za nieuzasadnione podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 33 ust 4 i 4a ustawy o rehabilitacji; oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 O.p. w zakresie nie uznania wydatków w kwocie 11.280 złotych. Sąd nie może natomiast podzielić ustaleń faktycznych, które legły u podstaw nie uznania wydatku w kwocie 30.000 złotych, wynikającego z umowy zlecenia zawartej pomiędzy Skarżącą a Panem C.. Organ drugiej instancji kwestionując wydatek na umowę zlecenia argumentował, że umowa ta nie wskazywała jej przedmiotu, w związku z czym brak było podstaw do uznania tego wydatku, powielając w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji. Tymczasem do odwołania dołączony został aneks do powyższej umowy (karta 91 akt sprawy) z dnia 5 grudnia 2010 r., w którym określono przedmiot zlecenia jako szkolenie pracowników niepełnosprawnych w siedzibie Zleceniodawcy. Organ drugiej instancji z uwagi na powyższe zobowiązany był do odniesienia się do treści powyższego dokumentu, w powiązaniu ze złożonymi już na etapie postępowania kontrolnego dokumentami takimi jak umowa zlecenia, program szkolenia oraz lista obecności pracowników na szkoleniu (karty 50, 48-46 akt sprawy). Stwierdzić należy zatem, że organ drugiej instancji w zakresie odmowy uznania wydatku wynikającego z umowy zlecenia nie dokonał oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie odniósł się w żaden sposób do tego dokumentu. Nie przeprowadził więc żadnej analizy okoliczności faktycznych, na które powoływała się Skarżąca ani nie wskazał przyczyn, z powodu, których podnoszonym przez Skarżącą argumentom i przedstawionym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Powyższe stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 191 w związku z art. 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ drugiej instancji ponownie przeanalizuje materiał dowodowy dotyczący umowy zlecenia zawartej pomiędzy Skarżącą a Panem C. i dokonana na tej podstawie ustaleń faktycznych co do możliwości uznania powyższego wydatku za zgodny z przepisami ustawy o rehabilitacji. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji) w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a.