III SA/Wa 1922/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 23 września 2013 r. A. M., dalej jako Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] września 2010 r., wydaną w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów z 2004 r. w wysokości 45.416,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zawiesił postępowanie, wznowione na wniosek na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: O.p.) z uwagi na wystąpienie Marszałka Sejmu z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści punktu I. 2 w związku z punktem I.3 i punktem II wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Pismem z dnia 2 lutego 2014 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i podjęcie przez organ podatkowy zawieszonego postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 203 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że pismo Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. znak: BAS-WPTK-2754/13 BAS-WPTK-895/09 z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści punktu 1.2 w związku z punktem 1.3 i punktem II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09 uzasadnia zawieszenie postępowania z urzędu z uwagi na wystąpienie przesłanki ustawowej w postaci konieczności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie wystąpienie Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wykładnię wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, skierowane zostało do Trybunału Konstytucyjnego w czasie trwania wznowionego na wniosek Strony postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r., dotyczy istotnej dla sprawy kwestii, a jego rozstrzygnięcie nie należy do właściwości organu pierwszej instancji, pozostając do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji wywiódł również, że istnieje bezpośrednia i ścisła zależność między uprzednim rozstrzygnięciem ww. wystąpienia a rozpatrzeniem i załatwieniem sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej z dnia 23 września 2013 r. Organ odwoławczy uznał, iż w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wystąpienie Marszałka Sejmu do Trybunału Konstytucyjnego, w świetle obowiązujących przepisów prawa, czyni niemożliwym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia przez Trybunał wątpliwości będących przedmiotem tegoż wniosku. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wystąpiły przesłanki wymienione w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligujące Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do zawieszenia postępowania. W kwestii zarzucanego braku legitymacji procesowej organu podatkowego zgodnie z art. 203 O.p. do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego na jakie powołano się w zaskarżonym postanowieniu, Organ wskazał, iż przepis art. 203 O.p. wskazuje na uprawnienia i obowiązki organu podatkowego związane z powstaniem ewentualnej kwestii prawnej, jednak nie wyklucza możliwości zawieszenia postępowania z przyczyn "obiektywnych", powstałych w toku postępowania - przesłanki obligatoryjnego zawieszenia postępowania wynikają wyłącznie z art. 201 § 1 ww. ustawy. O ile zaistnieją - jak w rozpatrywanej sprawie - organ podatkowy zobowiązany jest do zawieszenia postępowania i nie jest to uzależnione od innych działań tego organu lub strony. Według organu artykuł 203 O.p. wskazuje nie przyczyny lub dodatkowe "warunki" zawieszenia postępowania, lecz skutki takiego rozstrzygnięcia w określonych przypadkach, tj. w sytuacji, gdy o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie zwrócono się uprzednio. Według Organu okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ani też Skarżąca nie posiadają legitymacji do wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 74 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie przesądza o tym, że zaskarżone postanowienie jest błędne i nie może się ostać w obrocie prawnym, lecz jest oczywistą konsekwencją tego, że ani organ podatkowy, ani Strona nie byli uczestnikiem postępowania prowadzonego przez Trybunał Konstytucyjny pod sygnaturą akt SK 18/09. Organ odnosząc się do argumentacji, iż Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zauważył, że pod pojęciem "sądu", o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć też Trybunał Konstytucyjny, który - stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - jest organem władzy sądowniczej . Kwestia ustalenia skutków wyroku z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09, w drodze wykładni jego treści pozostaje w wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego wyjaśniania treści tego wyroku - w tym gdy jeden z uczestników postępowania przed Trybunałem zgłosił potrzebę wyjaśnienia w powołanym wyżej trybie. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca wniosła o : - stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania alternatywnie wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na zawieszenie przez organ podatkowy postępowania z urzędu na podstawie pisma złożonego w dniu 9 grudnia 2013 r. przez Marszałka Sejmu, wniosku do Trybunału Konstytucyjnego (znak spr. BAS-WPTK-2754/13 - BAS-WPTK-895/09), z prośbą o wyjaśnienie wątpliwości co do treści punktu 1.2 w zw. z pkt 1.3 i punktem II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.(sygn. akt SK 18/09), w sytuacji, gdy wniosek ten nie prowadził do rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w sprawie i nie miał charakteru upoważniającego organ do zawieszenia sprawy z urzędu; - art. 203 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie wezwanie przez organ podatkowy strony skarżącej do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pomimo, iż podstawą do wydania skarżonego postanowienia był art. 201 § 1 pkt 2, a strona w trakcie postępowania nie wykazała, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Jednocześnie organ zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt SK 18/09, odmówił wyjaśnienia na wniosek Marszałka Sejmu wątpliwości co do treści części I punktu 2 w związku z punktem 3 i częścią II wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. akt SK 18/09. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. (doręczonym Pełnomocnikowi w dniu 05.05.2014 r.), podjął z urzędu postępowanie wznowieniowe dotyczące decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. ustalającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r., zawieszone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r., decyzją z dnia [...] maja 2014 r. (doręczoną Pełnomocnikowi w dniu 26.05.2014 r.) uchylił decyzję ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. i umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wobec Strony w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w roku podatkowym 2004. W związku z powyższym podjęto i zakończono decyzją ostateczną postępowanie podatkowe, w toku którego Strona zainicjowała postępowanie wpadkowe poprzez złożenie zażalenia na postanowienie zawieszające ww. postępowanie główne, utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014r. Ponadto organ w odniesieniu do argumentacji skargi wskazał, iż kwestia podjęcia postępowania wznowieniowego, postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nie była przedmiotem postępowania zażaleniowego prowadzonego w związku z uprzednio wydanym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie zawieszenia postępowania. W ocenie Organu uwagi Pełnomocnika podniesione w odniesieniu do późniejszego podjęcia postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2004 r. nie dotyczą zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., którym utrzymano w mocy ww. postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zawiesił postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającej skarżącej podatek dochodowy z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Podstawę prawną zawieszenia postępowania stanowił art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) zagadnienie to wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 758). Jako zagadnienia wstępne w sprawie organ wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z dnia 9 grudnia 2013 r., na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Tenże wyrok Trybunału Konstytucyjnego stanowił podstawę wznowienia postępowania podatkowego przez organ podatkowy na podstawie art. 240 ust. 1 pkt 8 O.p. Wątpliwości Marszałka Sejmu, zawarte w powyższym piśmie, sprowadzały się do tego, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 nie wypowiedział się w sprawie wzruszania zapadłych już decyzji ostatecznych oraz wydanych już prawomocnych wyroków. W ocenie Marszałka nie można przy tym jednoznacznie ustalić, czy pominięcie tego zagadnienia nastąpiło ze względu na treść art. 190 ust. 4 Konstytucji, czy też powodowane było chęcią ograniczenia skutków prawnych wyroku jedynie do jeszcze niezakończonych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Zdaniem Marszałka Sejmu, w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły istotne rozbieżności dotyczące skutków prawnych wywołanych przez wyrok w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Zgodnie z jednym stanowiskiem, rozważany wyrok umożliwia wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.f."). Zgodnie natomiast z drugim stanowiskiem, nie istnieje podstawa do wzruszania tych rozstrzygnięć, jeżeli zapadły one do momentu opublikowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. Z powyższego wyroku wynika jedynie prospektywne jego działanie. Marszałek stwierdził, że doprecyzowanie skutków prawnych wyroku z 18 lipca 2013 r. jest konieczne ze względu na zasadę pewności prawa. Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, a zatem nie występuje jedna z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązującego stanu prawnego, w oparciu o który organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa przez organ podatkowy. Innymi słowy, same wątpliwości dotyczące interpretacji wyroku TK nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że ich rozstrzygnięcie automatycznie stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ powinien więc samodzielnie dokonać wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.f., z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W tym kontekście wskazać należy, że choć na tle powyższego wyroku TK w początkowym etapie kształtowania się linii orzeczniczej sądów administracyjnych w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, rzeczywiście wyłoniły się rozbieżności dotyczące jego skutków temporalnych, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 października 2013 r. (II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11) przyjął, że uzasadnienie wyroku TK przesądza o skutkach ex nunc przedmiotowego wyroku, to jednak w zdecydowanej większości wyroków NSA prezentuje odmienny pogląd, mianowicie że analizowany wyrok TK wywiera skutki retroaktywne. W orzeczeniach korzystnych dla podatników NSA argumentuje, że w sentencji wyroku odnośnie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. TK nie skorzystał z uprawnienia zawartego w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 O.p. Natomiast NSA wskazał, że niekonstytucyjność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - wyklucza możliwość uznania go za zgodną z prawem podstawę prawną wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych, ale jednocześnie wyklucza możliwość uznania go za umocowanie rozstrzygnięć spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w orzecznictwie sądowym dość konsekwentnie jest prezentowany pogląd, że wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 wywiera skutek retroaktywny, co oznacza, że możliwe jest wzruszanie rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, wydanych na podstawie zakwestionowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Ponadto należy wskazać, że w postanowieniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt. 18/09 TK odmówił wyjaśnienia wątpliwości podniesionych przez Marszałka Sejmu, zawartych w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r. Trybunał stwierdził, że wątpliwości te są pozorne, gdyż nie znajdują podstaw ani w treści art. 190 Konstytucji, ani w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Trybunał podkreślił, że sentencja wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne. W sytuacji gdy wątpliwości podnoszone przez Marszałka Sejmu były pozorne, a sentencja wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. oraz skutki wywołane przez to orzeczenie są całkowicie jasne, trudno mówić o wystąpieniu zagadnienia wstępnego mogącego stanowić podstawę prawną zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.