III SA/Wa 193/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...], 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] oraz postanowienie Burmistrza Miasta B. z [...] czerwca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. z siedzibą w W. kwotę 1077 zł (słownie: jeden tysiąc siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik" lub "organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 grudnia 2014 r. [...] wystawionych przez Burmistrza Miasta B., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok w łącznej kwocie należności głównej 21.537 zł. Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności Naczelnik, na podstawie zawiadomienia z dnia 11 lutego 2015 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce wraz z odpisem ww. tytułów wykonawczych 16 lutego 2015 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności 11 lutego 2015 r. Pismem z dnia 23 lutego 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego, sformułowane na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej zwanej też "u.p.e.a." ). W ww. zakresie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku przedawnionego. Termin płatności podatku od nieruchomości przypadał w 2009 r., co oznacza, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) zobowiązanie to przedawniło się z upływem 2014 r. Wskazując na brak wymagalności (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) dochodzonego obowiązku z uwagi, iż decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie nie zostało doręczone. Zdaniem Skarżącej decyzja Burmistrza Miasta B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nie może być wykonana, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny. Z uwagi na powyższe. niedopuszczalna jest również egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu Odnośnie zarzutu w trybie art. 33 § pkt 10 u.p.e.a. pełnomocnik uznał, że błędne oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędne określenie wysokości odsetek powodują, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., pismem z dnia 12 marca 2015 r., przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Burmistrz Miasta B., w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2015 r., uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. uchyliło ww. postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Burmistrz Miasta B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. zajął stanowisko odnośnie wniesionych zarzutów Spółki, uznając zarzut przedawnienia obowiązku podatkowego za niedopuszczalny. Wierzyciel uznał pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. Odnośnie niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wskazał, iż egzekucja prowadzona jest w oparciu o decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 z dnia [...] grudnia 2014 r., której postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, w którym podniesiony został zarzut przedawnienia zobowiązania, które do chwili wydania postanowienia, nie zostało rozpatrzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.. Zarzut przedawnienia zobowiązania jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postepowaniu podatkowym. Odnośnie zarzutu braku wymagalności, wierzyciel wskazał, iż decyzji Burmistrza Miasta B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nadano postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. rygor natychmiastowej wykonalności, które podatnik otrzymał w dniu 19 stycznia 2015 r. Odnosząc się do zarzutu, iż tytuł wykonawczy nie zawiera elementów wskazanych w art. 27 u.p.e.a. stwierdzono, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia w realiach niniejszej sprawy, bowiem tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650) według wzoru druku tam zawartego i zgodnie z objaśnieniami do wzoru. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W takim stanie rzeczy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 pkt 6 i pkt 10 ww. ustawy za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., stwierdzając, iż organ egzekucyjny nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpatrywanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e..a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 3 ustawy egzekucyjnej. Podkreślił, iż zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej dotyczy takich sytuacji, gdy np. dany typ należności nie podlega trybowi egzekucji administracyjnej lub występuje inna okoliczność uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji np. brak decyzji, deklaracji z klauzulą o zagrożeniu egzekucją, gdy jest ona wymagana dla wszczęcia egzekucji lub sytuacji, w której niewłaściwy podmiot uważa się za wierzyciela. Wskazał, iż zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna w przedstawionym wyżej znaczeniu przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Podkreślił również, iż badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi nadaje mu klauzule i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ww. ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. tytuł wykonawczy z dnia 30 grudnia 2014 r. spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a. zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację. że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zgłoszonych uprzednio zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał art. 34 § 1 u.p.e.a. i wskazał, że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których jest mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Związanie stanowiskiem wierzyciela organu egzekucyjnego w kwestii oceny zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie organ odwoławczy nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące dla organu wyższego stopnia sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na gruncie zaś niniejszej sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji, który zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 (dochodzenie przedawnionego obowiązku) ustawy egzekucyjnej uznał za niedopuszczalne, natomiast zarzuty określone art. 33 § 1 pkt 2 (brak wymagalności dochodzonego obowiązku) ustawy egzekucyjnej uznał za nieuzasadnione. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił również zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy egzekucyjnej są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Organ nadzoru podkreślił, że na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 30 grudnia 2014 r., wystawiony przez właściwy organ I, obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze z dnia 23 maja 2017 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem, w tym rozstrzygnięcia w przedmiocie stanowiska wierzyciela oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. oraz art. 34a § 1 ww. ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2017 r.,sygn. akt III SA/Wa 2179/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w sprawie. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rację ma organ odwoławczy, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd stwierdził, że zarzut podjęcia egzekucji w zakresie obowiązku przedawnionego nie mógł być rozpatrywany w sprawie, gdyż kwestia ta mogła być przedmiotem postępowania prowadzonego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w związku z wniesionym odwołaniem od decyzji z [...] grudnia 2014 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., której prawomocnym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Naczelnik nie mógł zatem inaczej ocenić zarzutów, a w efekcie Dyrektor zobowiązany był utrzymać w mocy to stanowisko Naczelnika w tym zakresie. Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. wyraźnie nakazuje zarzut ewentualnego przedawnienia należności rozpatrywać po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym, do tego rodzaju zarzutu znajduje w pełnym zakresie zastosowanie art. 34 § 1a u.p.e.a, nakazujący rozpatrzyć zarzut w postępowaniu głównym (wymiarowym), w którym zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 listopada 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji wprost wyraził akceptację dla prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, zgodnie z którym, jeśli nawet przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO z [...] kwietnia 2016 r., to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez tego Dyrektora stanowisko wierzyciela. Mimo jednak wyrażenia takiego poglądu i wbrew wyraźnym oczekiwaniom samej Skarżącej, która w skardze wnioskowała o uchylenie stanowiska wierzyciela, Sąd I instancji nie dokonał kontroli legalności tegoż stanowiska. Powyższe uchybienia Sądu I instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, pozostawiły bowiem bez oceny istotny element materiału dowodowego, jakim było ostateczne postanowienie wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w konsekwencji powyższych wniosków zasadne okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie spełnia kryteriów określonych w tym przepisie i co szczególnie istotne, daje podstawy, by twierdzić, że Sąd I instancji nie przeprowadził należytej kontroli zaskarżonego postanowienia. Poza tym, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w sobie sprzeczności. Sąd I instancji wprawdzie słusznie uznał, że wobec niezaskarżalności do sądu administracyjnego stanowiska wierzyciela winno ono być skontrolowane przez ten sąd w ramach kontroli na postanowienie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, to jednak stanowiska tego nie skontrolował. Nie sposób natomiast przyjąć, że o dokonaniu kontroli stanowiska wierzyciela może świadczyć zawarte na końcu uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdanie: "Zarzut ten – podobnie jak pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej okazał się niezasadny". Jest ono na tyle enigmatyczne, że nie da się jednoznacznie stwierdzić, czy zdaniem Sądu I instancji stanowisko wierzyciela jest zgodne z prawem (a jeśli tak to dlaczego Sąd tak je ocenił). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 P.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 P.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 dotyczące przedawnienia zobowiązania za niedopuszczalne, natomiast zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie braku wymagalności obowiązku z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosowanie do art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1798/18. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Tym samym Sąd I instancji zobligowany został do dokonania oceny zarzutów i zbadania prawidłowości stanowiska wierzyciela. Odnosząc się do pierwszego zarzutu zmierzającego do stwierdzenie, że egzekucja podjęta została co do przedawnionego obowiązku, zdaniem Sądu jest on całkowicie chybiony. Kluczowym w sprawie jest, że Skarżący usiłuje zwalczać stanowisko organu egzekucyjnego, stawiając zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. pomimo jego niedopuszczalności. Słusznie bowiem organ egzekucyjny wyjaśnił, że kwestia przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. stanowiła już przedmiot postępowania odwoławczego. Istotą zaś regulacji zawartej w art. 34 § 1a u.p.e.a. jest, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W zakresie drugiego zarzutu, to z ocenie Sądu nie ma racji Skarżąca twierdząc, że kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, stąd też organ ten nie może odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów to Sąd jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Skarżąca zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. opiera na tezie, że ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza Miasta B. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na jego niedoręczenie, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia [...] grudnia 2014 r. nie był wymagalny. Zatem decyzja ta nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny. Nadmienić należy, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1043/11 (LEX nr 1341486), przyjmując, expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie, w stanowisku wierzyciela – postanowienie SKO w B. z [...] grudnia 2016 r. – wyrażono pogląd, że brak doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie mógł wpłynąć na wymagalność ciążącego na Spółce zobowiązania. Organ wskazał, że termin płatności ostatniej raty podatku minął 15 grudnia 2009 r. i od tego dnia całe należne zobowiązanie podatkowe dotyczące roku 2009 należało uznać za wymagalne. Dalej organ ten wywodził, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości była natychmiast wykonalna już od dnia wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności. Skutek w postaci wykonalności decyzji następuje już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Końcowo, odnosząc się do przedmiotowego zarzutu SKO stwierdziło, że pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym należy uznać za umocowanego do odbioru postanowienia w sprawie rygoru. Natomiast w pierwszoinstancyjnym postanowieniu wierzyciela z [...] czerwca 2015 r. organ wskazał, że 30 grudnia 2014 r. wysłano podatnikowi postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2014 r. Postanowienie to podatnik otrzymał 19 stycznia 2015 r. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że postanowienie w tej sprawie nie zostało jej doręczone. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fundamentalne znaczenie ma sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie. Nie mniej jednak w aktach sprawy, choć znajduje się sporne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z [...] grudnia 2014 r. to brak jest istotnego dokumentu, jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru. Zatem niemożliwe jest zweryfikowanie kiedy i kto odebrał przedmiotowe postanowienie, bowiem data otrzymania przez Skarżącą, bądź jej pełnomocnika wspomnianego postanowienia nie została udokumentowana w formie zwrotnego potwierdzenia odbioru Z żadnego z postanowień w sprawie stanowiska wierzyciela nie wynika, też aby rygor doręczony został pełnomocnikowi Skarżącej. Wprawdzie SKO podnosi, że zakres pełnomocnictwa był ogólny i obejmował reprezentowanie Spółki przed organami podatkowymi i egzekucyjnymi to jednak w swoim rozstrzygnięciu nie wskazuje kto rzeczywiście odebrał rygor natychmiastowej wykonalności. Jeśli nawet przyjąć, że SKO swe wywody odnosi do konkretnego pełnomocnictwa, złożonego przez Skarżącą w innym postępowaniu, to w aktach dostarczonych Sądowi dokumentu pełnomocnictwa jednak brak. To uniemożliwia kontrolę, czy sporne postanowienie w przedmiocie rygoru winno być doręczone stronie czy prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. O ile w postępowaniu pierwszoinstancyjnym Skarżąca reprezentowana była przez pełnomocnika to - zgodnie z art. 145 § 2 O.p. - postanowienie o nadaniu rygoru mogło być skutecznie doręczone w dniu jego przekazania ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Przyjmuje się bowiem, że "Z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, które prowadzone jest w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego, a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej" (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1661/16, Lex nr 2569346). Wobec powyższego - stosownie do art. 153 P.p.s.a. - w ponownym postępowaniu organ odwoławczy, będąc związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa, przede wszystkim zweryfikuje datę doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2014 r. o nadaniu decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podmiot, któremu dokonano doręczenia. Jak zauważono wcześniej, w aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru omawianego postanowienia oraz pełnomocnictwa, jeżeli takie było udzielone na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji. W zależności od wyniku tych ustaleń Wierzyciel rozstrzygnie o możliwości merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie (wykazanie doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2014 r. przed wszczęciem egzekucji). Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut odwołujący się do naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. tj. dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., jak trafnie uznał organ egzekucyjny, mają bowiem charakter formalny, w przeciwieństwie do merytorycznych z art. 33 § pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy więc do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych podmiotowych lub przedmiotowych. Niedopuszczalność ta ma więc charakter generalny i bezwarunkowy, niezależny od konkretnego postępowania egzekucyjnego i aktualny zawsze, w każdym postępowaniu. Niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W skardze, jej autor, nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych czy też przedmiotowych. Te natomiast, które podał, dotyczące nieistnienia egzekwowanego obowiązku, czy też braku wymagalności nie mieszczą się w hipotezie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przepis ten, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, nie stanowi swoistej klauzuli ogólnej pozwalającej przy jej pomocy kwestionować również działania organów egzekucyjnych, do których podważenia legalności służą inne zarzuty ujęte w art. 33 § 1 u.p.e.a. W konsekwencji zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. okazał się niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Przedmiotowy tytuł wykonawcze został wystawione na druku TW-1, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 850). W omawianym tytule wykonawczym widnieje pieczęć nagłówkowa organu egzekucyjnego o treści: "Naczelnik [...] Skarbowego w W., ul. [...]" zawierająca: nazwę organu egzekucyjnego z podaniem siedziby, datę nadania klauzuli oraz imię, nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego. W rubryce sąsiedniej znajduje się natomiast klauzula organu egzekucyjnego wraz z podstawą prawną klauzuli. Powyższe oznacza, że przedmiotowy tytuł posiada prawidłowo sporządzoną klauzulę skierowania do egzekucji. Skarżąca podważa wprawdzie wymagalność zobowiązania, o czym była mowa wyżej, jednak na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. można podważać wymogi formalne, jakim powinien odpowiadać tytuł wykonawczy. Tymczasem zarówno organ egzekucyjny jak i odwoławczy oceniły znajdujący się w aktach przedmiotowej sprawy tytuł wykonawczy jako prawidłowo wystawiony i to stanowisko podzielił także tut. Sąd, a zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 u.p.e.a. również nie zasługuje na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania należnych Skarżącej od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.077 zł złożyły się wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 960 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.