III SA/Wa 1930/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2011 r. nr IPPP2-443-1132/11-4/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Wnioskiem z dnia 20 września 2011 r. M. O. - dalej "Strona" lub "Skarżący" wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla usług montażu rolet materiałowych w budynkach mieszkalnych. We wniosku Strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący zajmuje się produkcją, serwisem i montażem systemów rolet, markiz i żaluzji. Rolety materiałowe (PKWiU 45.42.11-00.00) mają być montowane przy usłudze montażu (samodzielny montaż u zamawiających w budynkach mieszkalnych). Materiały te są w przeważającej większości materiałami własnej produkcji, a mają być montowane u klienta w jego budynku mieszkalnym. Będą one indywidualnie dobierane do zamówienia klienta i warunków technicznych montażu, a produkowane ściśle do konkretnego zlecenia (przycinane, okuwane itp.). Przedmiotem zlecenia w opisywanym przypadku będzie usługa budowlano-montażowa polegająca na modernizacji budynków, czyli unowocześnieniu, trwałym ulepszeniu istniejącego obiektu budowlanego prowadzącym do zwiększenia jego wartości użytkowej lub remoncie, czyli doprowadzeniu jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Materiały nie będą wyłączone do oddzielnej sprzedaży ze względu na przedmiot umów, którym ma być usługa montażowa bez względu na poszczególne elementy wykorzystane do jej wykonania (materiały, transport, robocizna). Powyższe materiały mają zostać przymocowane do konstrukcji budynków na stale bez możliwości wymontowania ich bez szkód dla innych elementów składowych budynku. 2. W związku z powyższym Strona zapytała czy stawka VAT 8% jest prawidłową stawką dla wykonywania usług polegających na montażu w ramach modernizacji lub remontu budynków mieszkalnych budownictwa społecznego rolet materiałowych (PKWiU 45.42.11-00.00)? 3. Strona przedstawiając swoje stanowisko wyjaśniła, że usługa budowlano-montażowa polegająca na montażu rolet materiałowych (PKWiU 45.42.11-00.00) świadczona ma być w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej. Powyższa usługa będzie także wykonywana z użyciem materiałów własnych, co wynikać będzie z umowy zawartej z kontrahentem. Zatem, zdaniem Strony, do całej wartości usługi montażowej należy zastosować stawkę właściwą ze względu na rodzaj robót (związanych z instalowaniem rolet). Strona podkreśliła, że materiały mają zostać na stałe przymocowane do bryły budynku, a ich odłączenie spowodować może szkody w pozostałych częściach składowych budynku. Skarżący wyjaśnił, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez zmiany istoty całej rzeczy lub bez zmiany części składowej. Z kolei częściami składowymi nieruchomości mogą być posadowione na niej budynki, trwałe urządzenia, nasadzenia (Radwański Z., Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2007). Stwierdził, że zgodnie z przytoczoną definicją, produkty te mają stać się częścią składową budynku, a co za tym idzie "trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego" jako modernizacja budynku jest także definicją planowanej usługi. W związku z powyższym, w ocenie Strony, w przypadku, kiedy budynek mieszkalny, w którym świadczona jest usługa budowlano-montażowa polegająca na remoncie, czyli doprowadzeniu jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) lub modernizacji, czyli unowocześnieniu, trwałym ulepszeniu istniejącego obiektu budowlanego (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), spełnia przesłanki wynikające z art. 41 ust. 12-12c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – dalej: "ustawa o VAT" powinna być stosowana 8% stawka VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a ustawy o VAT. 4. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT. Wskazał na zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. poz. 118 ze zm.) definicje terminów: "budowa", "przebudowa", "remont". Podał też znaczenie w języku potocznym wyrazów "remont", "instalować", "modernizacja", "montaż" oraz pojęcia "roboty budowlane". Następnie zaznaczył, wskazując na treść art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, że zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności. Zdaniem Ministra Finansów, analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Uznał zatem, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie: co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wskazał, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa to nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów i opodatkowywać ich osobno, gdyż usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty). Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznał, iż powyższe stawki winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zdaniem organu, skoro preferencyjna, 8% stawka podatku od towarów i usług, ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących samego instalowania, montażu różnych towarów, m.in. rolet materiałowych, to czynności te nie korzystają z preferencji podatkowej. W ocenie organu, czynności wykonywane przez Stronę polegające na montażu rolet, są zaopatrywaniem budynku w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych, a jedynie podnoszące jego użyteczność i funkcjonalność. Zatem czynności tych nie można też zaliczyć do remontów, czy też robót konserwacyjnych, bowiem byłoby to niedopuszczalne stosowanie wykładni rozszerzającej, która jest wyłączona w odniesieniu do przepisów mających charakter wyjątkowy, a takimi są właśnie normy statuujące możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Biorąc pod uwagę powołane przepisy, organ stwierdził, iż świadczone przez Stronę czynności montażu rolet materiałowych, wykonywane w budynkach, zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego, będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, bowiem świadczonych usług nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. 5. Minister Finansów, mimo wystosowania przez Stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 6. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: prawa materialnego tj. art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.; prawa procesowego tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasady państwa prawa przy wydawaniu wiążącej interpretacji prawa podatkowego przez organ podatkowy, art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie bezpośrednio jasnego prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że we wniosku wyraźnie określił charakter prac wykonywanych w budynkach. Wskazał, że rolety zabudowane są na stałe w budynku, a ich demontaż jest niemożliwy bez zniszczenia struktury budynku i pozostawienia wyraźnych śladów. Podniósł, iż zamontowanie rolet zwiększa w wyraźny sposób własności użytkowe budynku poprzez osłonę okien przed wpływem warunków atmosferycznych. Zdaniem Skarżącego, z uwagi na definicję stosowaną przez organ, montaż rolet należy zaliczyć do modernizacji budynku mieszkalnego, nie zaś do wyposażenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z dnia 29 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 675/11) oraz interpretacje podatkowe (por. interpretacje: Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 12 listopada 2004 r. nr US-24/2150/415/50/2004 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2010 r. nr ITPB1/415-316/10/WM). W ocenie Skarżącego, skoro w działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego montaż rolet stanowi modernizację środka trwałego, to również gruncie ustawy o VAT w przypadku klienta indywidualnego należałoby tak uznać. Z powyższego wynika również, że stanowisko organów wyrażane w innych interpretacjach potwierdza zasadność zaliczenia montażu rolet do modernizacji. Stanowisko przeciwne wyrażone przez organ Skarżący uznał za sprzeczne z system prawa polskiego wskazując, że organy skarbowe nie mogą z jednej strony uznawać montażu żaluzji, rolet czy markiz za modernizację, a z drugiej kwestionować powyższe stanowisko na gruncie podatku VAT. Reasumując stwierdził, że montaż rolet, markiz, żaluzji spełnia nie tylko definicję robót budowlano-montażowych, co nie było wcześniej kwestionowane przez organy skarbowe, ale również definicję modernizacji, to właściwą dla tego typu usług jest 8% stawka podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Skarżącego, Minister Finansów poprzez brak pełnego zastosowania art. 41 ust. 12 w powiązaniu z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT naruszył zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 O.p. Następnie stwierdził, że niezastosowanie jasnego i niebudzącego wątpliwości przepisu prawa krajowego rangi ustawowej stanowi naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji R.P. Zaskarżonej interpretacji zarzucił również, w związku z zanegowaniem stanowiska Skarżącego, naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych zawartej w art. 121 § 1 O.p. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1441/12 uchylił ww. interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że warunkiem niezbędnym dla właściwej wykładni i późniejszego zastosowania art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest ocena prawidłowości dokonanej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Skarżącego, które mają charakter transakcji złożonych w kontekście przepisów art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał, że mamy tu do czynienia z dostawą elementów rolet materiałowych, dociętych pod indywidualne zamówienie klienta, a następnie ich montażem. Przeniesienie rozporządzania nad roletą na rzecz klienta następuje w momencie zakończenia jej montażu. W ocenie Sądu, uwzględniając zasadę stosowania VAT, zgodnie z którą podatek ten powinien odpowiadać rzeczywistości gospodarczej, sztucznym byłoby uznanie, że klient nabywa roletę materiałową odrębnie od usług jej montażu. Zgodnie z realiami gospodarczymi omawianą sprzedaż należy zatem traktować jako jedną transakcję. Sąd uznał również, że na podstawie danych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji nie można jednoznacznie stwierdzić, który z elementów transakcji złożonej jaką wykonuje Skarżący, usługa czy dostawa, ma charakter dominujący. Zdaniem Sądu, stan faktyczny nie został zatem przedstawiony we wniosku wyczerpująco. Dlatego, sąd pierwszej instancji wskazał, że organ rozpatrując sprawę ponownie wezwie stronę o udzielenie dodatkowych informacji w tej kwestii i po ustaleniu czy świadczenia skarżącego są dostawą, czy usługą, udzieli interpretacji przepisów podatkowych. 9. W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej od ww. wzroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 885/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Sąd kasacyjny stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." Zalecił Sądowi pierwszej instancji dokonanie merytorycznej oceny zarzutów skargi i w pełnym zakresie dokonanie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Zobowiązał też Sąd, aby oceniając zasadność skargi uwzględnił uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. I FPS 2/13 oraz by uznał, że czynności dokonywane przez Skarżącego stanowią usługę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 10. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do zastosowania dla usługi montażu okiennych rolet materiałowych obniżonej preferencyjnej stawki podatku VAT (8%) zgodnie z przepisem art. 41 ust.12 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego ma on prawo do zastosowania stawki obniżonej określonej w tym przepisie, ze względu na to, iż kompleksowa usługa montażu okiennych rolet materiałowych jest usługą o charakterze modernizacyjnym. Minister Finansów nie podzielił tego stanowiska i uznał, że w opisanym przypadku czynności montażu rolet materiałowych będą opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23 %. 11. Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT (tj. 8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 14 ust. 12a ustawy o VAT). Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² (art. 14 ust. 12b ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 14 ust.12 c ustawy o VAT w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. 12. Skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazał, że wykonuje usługi budowlano-montażowe, polegające na montażu rolet materiałowych (PKWiU 45.42.11-00.00). Usługa będąca przedmiotem pytania Skarżącego ma być świadczona w obiektach zaliczanych do budownictwa mieszkaniowego oraz infrastruktury towarzyszącej. Powyższa usługa będzie także wykonywana z użyciem materiałów własnych, co wynikać będzie z umowy zawartej z kontrahentem. Strona podkreśliła, że materiały mają zostać na stałe przymocowane do bryły budynku, a ich odłączenie spowodować może szkody w pozostałych częściach składowych budynku. 13. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 885/13. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przywołanym powyżej wyroku sygn. akt I FSK 885/13 Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji ponownie rozpoznającemu niniejszą sprawę uznać po pierwsze, że czynności dokonywane przez Skarżącego stanowią usługę. Po drugie zobowiązał Sąd pierwszej instancji do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13 (ONSAiWSA 2014, nr 1, poz. 4, dostępna też na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdził, iż ze względu na tożsamość stanu prawnego oraz zbliżony stan faktyczny uchwała ta jest niezwykle istotną wskazówką interpretacyjną. 14. Odnosząc powyższe zalecenia do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w uchwale I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przesądził więc, że usługę modernizacji, opodatkowaną obniżoną stawką, stanowi świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przywoływanym wyroku sygn. akt I FSK 885/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż modernizacja zachodzić będzie w sytuacji, gdy przedmiotem montażu są takie elementy, które nie tylko zwiększają użyteczność, czy funkcjonalność, ale również są tak zamontowane na stałe, że tworzą wraz z konstrukcją budynku jedną całość. Oznacza to, że ich demontaż jest faktycznie niemożliwy bez znaczącego zniszczenia montowanej części oraz budynku. Te cechy niewątpliwie spełnia montaż elementów na zewnątrz budynku w przeciwieństwie do tych części montowanych wewnątrz budynku takimi jak rolety materiałowe. 15. Mając na uwadze wskazaną w powołanym powyżej wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę realizowanych przez Skarżącego usług, stwierdzić należy, że Skarżący nie świadczy usługi o charakterze modernizacyjnym. Podnieść należy, że mimo tego, iż rolety materiałowe montowane wewnątrz lokalu mieszkalnego zwiększają użyteczność i funkcjonalność mieszkania nie można stwierdzić, że są stale związane z konstrukcją budynku. Nie tworzą bowiem wraz z konstrukcją budynku jednej całości. Ich demontaż w celach konserwacji lub innych jest możliwy i nie powoduje ich zniszczenia, a także nie powoduje znacznego zniszczenia ścian lokalu, czy w szczególności ram okiennych. W ocenie Sądu montaż i dostawa materiałowych rolet okiennych, wewnętrznych jako kompleksowa usługa nie wypełnia znamion modernizacji, wykonywanej w obiektach budowlanych kwalifikowanych jako mieszkaniowe. Z tych też przyczyn stwierdzić należy, iż usługa taka jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT w wysokości 23 %; bowiem świadczonych usług nie można uznać za czynności wymienione w art. 41 ust.12 ustawy o VAT. 16. Sąd w związku z tym, na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 190 P.p.s.a, uznał, że zasadne było oddalenie skargi.