III SA/Wa 1930/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. określił S. G. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") w wysokości 22.800,00 zł. W treści decyzji, powołując się na przepisy art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej "O.p.") oraz art. 223 O.p., zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania. Powyższa decyzja, zgodnie z załączonym do akt potwierdzeniem odbioru, została doręczona Stronie, w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 kwietnia 2019 r. Skarżąca w dniu 3 czerwca 2019 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu za niebudzące wątpliwości uznał doręczenie przedmiotowej decyzji Stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 24 kwietnia 2019 r. w sytuacji, gdy skierowana do Strony przesyłka, z uwagi na nieobecność adresata pod adresem doręczenia, była po raz pierwszy awizowana w dniu 10 kwietnia 2019 r., zaś ponownie w dniu 18 kwietnia 2019 r. (stosowne zawiadomienia pozostawiono każdorazowo w oddawczej skrzynce pocztowej, co wynika z zapisów na potwierdzeniu odbioru przesyłki i kopercie), natomiast pomimo przechowywania w placówce operatora pocztowego przez wymagany przepisami okres 14 dni, przesyłka nie została odebrana przez adresata, w związku z czym pismo zwrócono do nadawcy, zaś doręczenie uznano za skuteczne w dniu 24 kwietnia 2019 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało natomiast złożone osobiście w dniu 3 czerwca 2019 r. Zdaniem organu skoro termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 2 maja 2019 r., to nie ulega wątpliwości, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone osobiście w dniu 3 czerwca 2019 r. narusza dyspozycję art. 223 O.p. Dyrektor zwrócił uwagę, iż pomimo złożenia wraz z odwołaniem wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia, po przeanalizowaniu okoliczności przedstawionych w wymienionym wniosku, postanowieniem z dnia 4 lipca 2019 r. odmówiono przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Tym samym uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, iż odwołanie nie podlega rozpatrzeniu, czego następstwem jest ostateczność decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2019 r. W skardze z 9 sierpnia 2019 r. Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 2 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo iż Skarżąca otrzymała decyzję za pokwitowaniem znajdującym się w aktach sprawy w siedzibie organu podatkowego, a następnie uznanie, iż w sprawie zachodzi fikcja doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p.; 2) art. 149, art. 150 § 2-4 O.p. poprzez brak pozostawienia zawiadomienia o pozostawaniu decyzji w urzędzie pocztowym, brak powtórnego awizowania przesyłki skutkującym brakiem doręczenia decyzji, o którym mowa w art. 150 O.p., a w konsekwencji uznaniu fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 4 O.p., jak również poprzez ich zastosowanie, mimo iż brak było przesłanek do wywołania skutków prawnych związanych z domniemaniem ustanowionym w tych przepisach, albowiem Skarżąca odebrała przesyłkę w siedzibie organu podatkowego, a zatem domniemanie prawne związane z datą doręczenia zostało skutecznie obalone. Według Skarżącej jeżeli strona postępowania odebrała pismo w siedzibie organu podatkowego nawet po dacie określonej w art. 150 § 3 O.p., uznaje się, że doręczenie nastąpiło w tej dacie. Ponadto zaznaczyła, że miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, gdyż osoba prowadząca niniejsze postępowanie podatkowe uprzedziła ją o nadejściu decyzji. Skarżąca zauważyła, iż bardzo pilnowała poczty przychodzącej, wielokrotnie bywała osobiście w urzędzie pocztowym celem monitorowania przesyłki, albowiem chciała się od niekorzystnej decyzji odwołać. W urzędzie pocztowym za każdym razem otrzymywała informacje o braku nadesłanej przesyłki. Czekała cierpliwie, do czasu, gdy w dniu 30 maja 2019 r. otrzymała z urzędu skarbowego zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę w wysokości 33.312,66 zł. Mimo częstych wizyt w placówce pocztowej nie było przesyłki poleconej, dlatego też udała się bezpośrednio do urzędu skarbowego i odebrała decyzję osobiście za pokwitowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.p). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p ten jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia nie podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Według art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Stosownie do art. 12 § 6 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: 1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru; 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone polskim urzędzie konsularnym; 3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku; 4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego; 5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania zobowiązany jest dokonać jego oceny pod kątem formalnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ - bez wydania jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Wówczas stosownie do treści art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Jak wynika z brzmienia przywołanego przepisu jednym z elementów podlegających wstępnej kontroli organu jest termin złożenia środka odwoławczego. Oceniając tę przesłankę organ podatkowy musi uwzględnić przepisy dotyczące doręczenia decyzji przez organ I instancji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań. Uchybienie terminu, to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego, nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu, niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Dlatego staranność w dotrzymywaniu terminów, jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych. W sytuacji uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z akt sprawy bezspornie wynika, że w decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ I instancji pouczył prawidłowo stronę o przysługującym prawie do wniesienia odwołania oraz o trybie określonym w art. 223 O.p. wskazując, że organem, do którego wnosi się odwołanie jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., oraz że odwołanie wnosi się za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2019 r. została doręczona Skarżącej, w trybie art. 150 O.p., w dniu 24 kwietnia 2019 r. Skierowana przesyłka, z uwagi na nieobecność adresata pod adresem doręczenia, była po raz pierwszy awizowana w dniu 10 kwietnia 2019 r., zaś ponownie w dniu 18 kwietnia 2019 r. (stosowne zawiadomienia pozostawiono każdorazowo w oddawczej skrzynce pocztowej, co wynika z zapisów na potwierdzeniu odbioru przesyłki i kopercie). Pomimo przechowywania w placówce operatora pocztowego przez wymagany przepisami okres 14 dni. przesyłka nie została odebrana przez adresata, w związku z czym pismo zwrócono do nadawcy, zaś doręczenie uznano za skuteczne w dniu 24 kwietnia 2019 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało natomiast złożone osobiście w dniu 3 czerwca 2019 r. Zatem w niniejszej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 8 maja 2019 r., co oznacza, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone osobiście w dniu 3 czerwca 2019 r. narusza dyspozycję art. 223 O.p. Dowód tego stanowi UPD - Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia. Organ wprawdzie nie zwrócił uwagi na zasadę wynikającą z art. 223 § 2 O.p. i wskazał jako ostatni dzień na złożenie odwołana 2 maja 2018 r. zamiast 8 maja 2019 r., jednak nie miało to wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, bowiem odwołanie od decyzji organu I instancji zostało złożone w dniu 3 czerwca 2019 r., a zatem z uchybieniem terminu na dokonanie tej czynności. Pismem z dnia 31 maja 2019 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia (data złożenia osobiście w urzędzie w dniu 3 czerwca 2018 r.), w którym wskazała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Decyzja organu I instancji została prawidłowo i skutecznie doręczona stronie. Zatem datowane na dzień 3 czerwca 2019 r. odwołanie Skarżącej, wraz z wnioskiem z tego samego dnia o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zostało złożone z uchybieniem terminu. W związku z tym podniesione zarzuty strony Skarżącej w zakresie naruszenia art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 149 i art. 150 § 2 i 4 O.p. uznać należy za nietrafione. Samo gołosłowne, niczym nie poparte zaprzeczenie nieotrzymania awiza przesyłki zawierającej decyzję podatkową nie może być uznane za wystarczające do obalenia domniemania doręczenia w trybie zastępczym (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1134/14). W sytuacji, gdy stosownie do art. 150 O.p. nastąpił prawny skutek procesowy doręczenia, późniejsze faktyczne wydanie pisma stronie nie może być uznane, jako doręczenie prawne. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez Skarżącą (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 838/14). Zauważyć należy, że termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, co oznacza, że po upływie tego terminu decyzja organu I instancji staje się ostateczna, a wniesienie odwołania jest z mocy prawa bezskuteczne i to bez względu na przyczyny spóźnienia. Tak więc ostatnim dniem na skuteczne wniesienie środka zaskarżenia od decyzji organu I instancji był 8 maja 2019 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r., SA/Łd 2990/95, Lex nr 29079). W związku z tym stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego i nawet nieznaczne przekroczenie terminu do wniesienia odwołania zobowiązuje organ do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1996 r., SA/Łd 2665/95, BS 1997, Nr 5, poz. 32), co też organ w przedmiotowej sprawie uczynił. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że strona uchybiła terminowi wskazanemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Sąd podzielił więc stanowisko organu, że odwołanie zostało złożone po terminie. W tej sytuacji organ odwoławczy był zobligowany do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dodać należy, że czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Natomiast organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. J. Brolik Komentarz do art. 228 O.p., publ. LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2018 r. o sygn. II FSK 1206/18 stwierdził wprost, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. ma charakter bezwarunkowy, co wynika między innymi ze zwrotu: "organ odwoławczy stwierdza". Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ----------------------- 1