III SA/Wa 1933/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. spraw ze skarg K. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...], nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Wnioskiem z dnia [...] maja 2007 r., uzupełnionym pismami z dnia [...] czerwca 2007 r. i z dnia [...] czerwca 2007 r., K. T., zwany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o zwrot odsetek z tytułu nieprawnie pobranego przez Narodowe Fundusze Inwestycyjne podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji zakupionych przed dniem 1 stycznia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] odmówił wypłaty oprocentowania za okres od powstania do dnia zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranych przez płatnika Fortuna Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. od dochodów uzyskanych przez Skarżącego w dniu 1 grudnia 2004 r. tytułem odpłatnego zbycia akcji Funduszu celem ich umorzenia. Drugą decyzją z tej samej daty o numerze [...] organ podatkowy odmówił wypłaty oprocentowania za okres od powstania do dnia zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranych przez płatnika Victoria Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A. od dochodów uzyskanych przez Skarżącego w dniu 16 lutego 2005 r. tytułem odpłatnego zbycia akcji Funduszu celem ich umorzenia. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostały zakończone decyzjami z dnia [...] stycznia 2007 r. Faktyczny zwrot nadpłaty w pierwszej z wymienionych wyżej spraw nastąpił w dniu 15 grudnia 2005 r. w kwocie 12.594,30 zł , a następnie w dniu 23 lutego 2007 r. w kwocie 23.783,37 zł, natomiast w drugiej sprawie w dniu 18 lipca 2005 r. w kwocie 12.401,90 zł, a następnie w dniu 23 lutego 2007 r. w kwocie 24.334,60 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na przepis art. 78 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", wskazał w jakich przypadkach przysługuje oprocentowanie, podkreślając, iż jest to katalog zamknięty. Organ podatkowy wyjaśnił, że w sprawach mógłby mieć zastosowanie jedynie przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ord. pod., jednakże nie została spełniona przesłanka nim ustanowiona, tj. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. Podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji oraz jej ewentualnych korekt w analizowanej sprawie jest, zdaniem organu, jedynie płatnik podatku – Fundusz Inwestycyjny. Z literalnego brzmienia przepisu art. 78 § 3 pkt 3 ord. pod. wynika, iż dotyczy on wyłącznie sytuacji, w których wniosek w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty składany jest łącznie z odpowiednią deklaracją podatkową. W dalszej części uzasadnień organ pierwszej instancji podniósł, że przepis art. 76 c ord. pod. zdanie drugie należy traktować na zasadzie wyjątku przysługującego podatnikowi, który uzyskał decyzję organu podatkowego o stwierdzeniu nadpłaty w podatku pobranym zaliczkowo za pośrednictwem płatnika. Decyzja taka powoduje bowiem, że należność nią stwierdzona, a objęta wnioskiem strony staje się nadpłatą zwracaną wcześniej niż w terminie wynikającym z art. 73 § 2 ord. pod. Wskazany w art. 76 c ord. pod. termin 30 - dniowy należy zdaniem organu traktować jako termin instrukcyjny nie wskazujący na obowiązek wypłaty oprocentowania. Organ uznał, że żądanie zwrotu nadpłaty w przedmiotowych sprawach jest bezzasadne, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołań Skarżącego na wyżej opisane decyzje, dwoma decyzjami z dnia [...] września 2007 r. utrzymał mocy zaskarżone orzeczenia. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy, powtarzając argumentację prezentowaną przez organ pierwszej instancji, podniósł, że decyzje wydane w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie spełniają przesłanek wymienionych w art. 78 ord. pod. Nadto organ drugiej instancji podkreślił, że wbrew zarzutowi Skarżącego, organ pierwszej instancji nie działał niezgodnie z prawem. Pismem z dnia [...] października 2007 r. Skarżący wniósł na powyższe rozstrzygnięcia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych. W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 lutego 2008 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a", postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 1933/07 oraz III SA/Wa 1934/07 w celu ich wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić dalej pod sygnaturą III SA/Wa 1933/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Stan faktyczny spraw, który doprowadził do sporu o oprocentowanie nadpłaty nie budził wątpliwości i stanowiska stron były co do niego zgodne. Postępowania zainicjowane wnioskami Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty zostały zakończone decyzjami z dnia 31 stycznia 2007 r., a kwoty nadpłaty zwrócone w terminach wskazanych wyżej. W takim stanie rzeczy Skarżący stanął na stanowisku, iż nadpłata, której zwrot otrzymał powinna podlegać oprocentowaniu. Organy podatkowe uznały natomiast, że stwierdzenie nadpłaty we wskazanych okolicznościach nie zostało przez ustawodawcę przewidziane, jako przypadek kwalifikujący się do oprocentowania. W tym zakresie odwołały się do art. 76 c oraz art. 78 § 3 ord. pod., dotyczącego oprocentowywania nadpłat. Oceniając sposób zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe Sąd uznał, iż doszło do naruszenia tego prawa i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy skutkując uchyleniem zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wyjaśnić w pierwszej kolejności wypada, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 ord. pod. W związku z tym przepisem wydane zostały decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdzające nadpłatę. Z kolei w myśl art. 73 § 1 pkt 2 ord. pod. nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego albo w wysokości większej od należnej. Kwestia terminów, w jakich następuje zwrot nadpłaty, generalnie uregulowana została w art. 77 ord. pod. W realiach rozpoznanej sprawy, mając na względzie okoliczności takie jak: złożenie przez podatnika wniosku o nadpłatę z uwagi na nieprawidłowe działania płatnika oraz wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, należy zwrócić uwagę na przypadki określone w § 1 pkt 2 oraz pkt 6 tegoż artykułu. Pozostałe przypadki w sposób oczywisty nie przystają do stanu faktycznego sprawy. Odnoszą się bowiem do decyzji innego rodzaju (decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy - art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) ord. pod.), wniosków składnych w innym trybie (art. 74 ord. pod.), jak również do nadpłat wynikających wprost z zeznania rocznego w podatku dochodowym, deklaracji podatku akcyzowego i deklaracji o wypłatach z zysku za rok obrotowy (art. 73 § 2 ord. pod.), a także ich korygowania w trybie art. 274 lub art. 274 a ord. pod., co nie miało w ogóle miejsca w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowień cytowanego wyżej przepisu, nadpłata podlega zwrotowi w terminie: - 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub - po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2005 r. - określającej wysokość nadpłaty (pkt 2), - 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 (pkt 6) ord. pod. Poza wskazanymi przepisami ustawodawca kwestię terminu zwrotu nadpłat uregulował także w art. 76 c ord. pod. Postanowił w nim, że nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (zdanie pierwsze). Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 ord. pod., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (zdanie drugie). Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik zasadnie kwestionuje działania płatnika w zakresie zaliczkowego poboru podatku (zasadności lub wysokości tego poboru), na jego wniosek wydawana jest decyzja stwierdzająca nadpłatę, a nadpłata w niej stwierdzona podlega zwrotowi we wskazanym wyżej terminie. Słusznie przy tym podkreślają organy podatkowe, że podatnik w takiej sytuacji nie składa wraz z wnioskiem korekty deklaracji (zeznania), gdyż taka możliwość prawna nie istnieje (to płatnik w stosunku do osób fizycznych dokonuje poboru zaliczek, wykonując określone powinności sprawozdawcze). Stwierdzić przy tym trzeba, że przepis art. 76 c zdanie drugie ord. pod. w zakresie zwrotu nadpłaty jest tożsamy treściowo z art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod., a od dnia 1 września 2005 r. z art. 77 § 1 pkt 2 ab initio ord. pod. Uregulowanie wprost w art. 76 c zdanie drugie ord. pod. terminu zwrotu we wskazany sposób (30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę) można tłumaczyć pewnymi względami legislacyjnymi. Artykuł ten odnosi się bowiem do nadpłat wynikających z zaliczek, dla których jako zasadę przyjęto zwrot po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Ustawodawca odmiennie jednak chciał potraktować te nadpłaty, w sytuacji, gdy dochodzi ich podatnik z uwagi na wadliwe działanie płatnika. W tym samym przepisie musiał zatem wprowadzić wyraźny zapis na tę okoliczność. Mając przy tym na uwadze, że ten drugi przypadek wiąże się z wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę mógł wprowadzić albo jeszcze jedno odesłanie do art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. (regulującego termin zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji ją stwierdzającej) lub wprost powtórzyć normę tam zawartą. Tak, czy inaczej w przedstawionym stanie prawnym należy stwierdzić, że co najwyżej art. 76 c zdanie drugie ord. pod. w zakresie terminu zwrotu "dubluje" normę ujętą w art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod., ale nadal sytuacja nim objęta mieści się także w ostatnim ze wskazanych przepisów, jako przepisie o szerszym zasięgu (obejmującym inne jeszcze przypadki wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę, o czym jeszcze będzie mowa niżej). Jednocześnie podkreślić należy, że oprócz art. 76 c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 ord. pod. ustawodawca przewidział wprost także inne sytuacje, w których podatnik, a także płatnik lub inkasent mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, a czynność ta nie wiąże się ze składaniem skorygowanej deklaracji (zeznania). W oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) ord. pod. możliwość taką mają podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś na podstawie art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) ord. pod. – płatnicy lub inkasenci, jeżeli nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. W przypadku zasadności takiego wniosku organ podatkowy wydaje decyzję stwierdzającą nadpłatę. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że do zwrotu tak stwierdzonej nadpłaty znajduje zastosowanie cytowany już art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. Natomiast termin zwrotu nadpłat uregulowany w art. 77 § 1 pkt 6 ord. pod. dotyczy przypadków wskazanych w art. 75 § 3 ord. pod., czyli takich, gdy podatnik, płatnik lub inkasent składa zeznania lub deklaracje, w których wykazane w sposób wadliwy dane (zobowiązanie podatkowe, nadpłata, podatek) połączone - z wyjątkiem wykazania zaniżonej nadpłaty – z czynnościami wpłaty skutkują powstaniem nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) ord. pod.). Wówczas wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmioty te mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość tych ostatnich nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ord. pod.). W innym przypadku wydaje decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 78 § 1 ord. pod. wskazano z kolei, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, czyli w wysokości nieprzekraczającej wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, nie podlegają oprocentowaniu. Jest to jedyny wskazany przez ustawodawcę wyjątek. Wyłączenia takiego nie wprowadzono dla nadpłat z art. 76 c ord. pod. Zasadą zatem jest oprocentowanie wszystkich nadpłat. Oprocentowanie stanowi w istocie rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego. Okres, za który przysługuje oprocentowanie, może się jednak różnić od okresu istnienia nadpłaty i nie zawsze przysługuje ono od daty jej powstania. Prawodawca w sposób dość kazuistyczny uregulował czasokres i warunki, po których spełnieniu nadpłata podlega oprocentowaniu. To zaś powoduje, że w części przypadków, mimo istnienia nadpłaty zwrot jej będzie odbywał się bez oprocentowania. Według art. 78 § 3 pkt 3 ord. pod. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Literalne brzmienie powyższego wstępu do wyliczeń w części, w której wskazuje na moment rozpoczęcia biegu naliczania oprocentowania, sugeruje zawężenie stosowania tego przepisu do przypadków wniosków o stwierdzenie nadpłaty składanych łącznie ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Jak już Sąd jednak wyżej wyjaśnił, art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. dotyczy także sytuacji, gdy wydawane są decyzje stwierdzające nadpłatę, a nie istnieje wymóg dokonywania korekt, bo istnieć nie może z uwagi na nieobjęcie określonych stanów obowiązkiem składania zeznań lub deklaracji (nie ma zatem czego korygować). Zalicza się do nich wymienione już przypadki ujęte w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), a także w art. 76 c zdanie drugie w związku z art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ord. pod. Natomiast wymóg składania skorygowanych zeznań lub deklaracji bez wątpienia mieści się w zakresie przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6 ord. pod. i wtedy musi być spełniony. Skoro więc oprocentowanie nadpłat przysługuje także w przypadkach objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod., a do tych z kolei zalicza się sytuacje, w których brak jest prawnej powinności i możliwości zarazem złożenia skorygowanego zaznania (deklaracji), to tym samym dla tej kategorii spraw warunek dokonania takiej korekty nie znajduje zastosowania i nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (nie wyłącza jej). Wymóg dotyczący złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 ord. pod., obejmuje tylko te sytuacje, w których podatnik (płatnik, inkasent) obowiązany jest wraz ze złożeniem wniosku do złożenia zeznania (deklaracji). Dodać też można, że na przypadki nadpłat poddane oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 ord. pod. ustawodawca wskazał w pierwszej części tego przepisu (wstępu do wyliczeń), używając zwrotu "w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6". Dalsza natomiast jego część, następująca po myślniku, nie statuuje przypadków nadpłat poddanych oprocentowaniu, lecz określa wyłącznie moment, od którego ono przysługuje: "-od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)". Dokonana w nim "zbitka" dwóch czynności (złożenia wniosku oraz skorygowanie zeznania lub deklaracji) dla części przypadków objętych dyspozycją art. 77 § 1 pkt 2 ord. pod. jest więc po prostu za szeroka i w zakresie w jakim do nich nie przystaje - a nie przystaje w zakresie czynności korygowania zeznania (deklaracji) - nie ma żadnego znaczenia. Brak w rozpoznanej sprawie możliwości złożenia skorygowanego zeznania (deklaracji) przez Skarżącego nie mógł więc stanowić, jak wadliwie przyjęły organy podatkowe, przeszkody do zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 ord. pod. Zważyć jednocześnie należało, że przepis ten w lit. a) i lit. b), które pozostały do rozważenia, przewidywał w dacie wydania decyzji (i nadal przewiduje) dwa różne przypadki dotyczące oprocentowania nadpłat. Pierwszy odnosi się do sytuacji, w której wydano decyzję stwierdzającą nadpłatę we właściwym czasie, a mimo to nie dokonano jej zwrotu w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. Drugi z kolei stanowi o niewydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Taka zaś sytuacja może być skutkiem jedynie późniejszego wydania decyzji pozytywnej, tj. stwierdzającej nadpłatę. W aktach nadesłanych do Sądu brak jest informacji w jakim terminie, licząc od dnia złożenia wniosku przez Skarżącego, została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. W związku z powyższym Sąd nie ma możliwości wypowiedzieć się jednoznacznie w powyższym zakresie. Przyjmując jednak pierwszą z wymienionych sytuacji, a zatem nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę we właściwym czasie, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku. Jeśli natomiast decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana po upływie 2 miesięcy liczonych od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (niezależnie od tego, czy poprzedzała ją najpierw decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty), a zwrot nadpłaty nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania takiej decyzji, to i tak w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) ord. pod. Wraz z upływem 2 miesięcy powstaje bowiem prawo do oprocentowania nadpłaty stwierdzonej decyzją wydaną po tym terminie. Skoro zaś już takie prawo powstało, to nie można go na nowo oceniać i ustalać według kryterium następczego, odnoszącego się do zwrotu nadpłaty w określonym czasie liczonym od daty wydania decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien zatem zastosować art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) bądź lit. b) ord. pod., interpretowany w taki sposób, który Sąd wyżej wyjaśnił i stosownie do niego wydać rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.