III SA/Wa 1934/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącemu – J. M. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Decyzją z dnia [...] października 2012 r., określił Skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 29.695 zł (o 54.850 zł mniej niż kwota wykazana w złożonej deklaracji). Organ I instancji ustalił, że w rozliczeniu za ten miesiąc Skarżący uwzględnił faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te wystawiła R. Sp. z o.o. w W. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013r., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał powyższą skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1314/13) uchylił decyzję organu odwoławczego. WSA podniósł, że w sprawie dokonano niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie kluczowe były zeznania świadków, pracowników, którzy pracowali przy budowie budynku znajdującego się przy ul. Woronicza w Warszawie we wrześniu 2009 r., i którzy potwierdzili obecność pracowników R. i wykonywanie przez nich usług tynkarskich. WSA zarzucił organom, brak wykazania w trakcie przesłuchań pracowników Strony, jaki zakres prac oni wykonywali, w celu ustalenia czy zakres ten przypadkiem nie pokrywał się z zakresem prac wykonywanych przez R. (jeżeli Strona wystawiła fakturę za wykonanie np. 14.000 m² tynków dla swojego zleceniodawcy to jaką część z tego wykonali pracownicy Strony, a jaką pracownicy spółki), nie sprawdzenie ilości zużytych materiałów do położenia tynków ujętych w kosztach Strony i wykazanych w sprzedaży jako usługa R. oraz brak ustalenia czy w ramach usługi spółka nabywała sama materiały, czy też Strona je nabywała. Zdaniem Sądu organ mógł też zbadać czy wartość usługi odpowiada wartości rynkowej, bowiem w przypadku jednego z kontrahentów (L.Z) Prezes R. zaproponował podwyższenie wartości usługi w zamian za dodatkowe wynagrodzenie, w związku z czym, czy ten mechanizm nie został wprowadzony w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 8 listopada 2012 r., decyzją z dnia [...] marca 2014 r., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej w P. z dnia [...]października 2012 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. ponownie określił Skarżącemu kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 29.695 zł. Skarżący w odwołaniu z dnia [...] lutego 2015 r. zarzucił naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 dalej "O.p."), przez ustalenie, że faktury wystawione przez R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i pominięcie zeznań świadków będących pracownikami Strony wskazujących na faktyczne wykonanie usług przez ww. podmiot; - art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, tj. kształtowanie sytuacji Strony na podstawie nieprawidłowości ustalonych w R. i ustalenie stanu faktycznego w oparciu o włączony do akt sprawy materiał dowodowy, nie odnoszący się bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego względem Skarżącego; - art. 193 § 1 - 2 i § 4 O.p., przez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach podatnika opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty; - art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 167 - 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L06.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), przez błędną wykładnię i pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ, pozbawienie prawa do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym oraz zaburzenie zasady neutralności poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez R. na rzecz Skarżącego działającej w dobrej wierze. W uzasadnieniu zarzucił organom podatkowym brak bezpośredniego przesłuchania swoim pracowników jako świadków. Czynności tych dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. Skarżący stwierdził, że kwestionowane prace tynkarskie były wykonywane. Takie same zeznania złożył Prezes R. Sp. z o.o. - R. B.. Zaznaczył, że jego pracownicy zeznali, iż z pracownikami R. S p. z o.o. rozliczał się czasami osobiście, ze względu na problemy finansowe R. Sp. z o.o. w jego ocenie wszyscy świadkowie stwierdzili, że usługi tynkarskie pracownicy R. Sp. z o. o. wykonywali. Zdaniem Strony całokształt zebranego materiału dowodowego nie pozwalał na stwierdzenie, że faktury wystawione przez R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucił brak wyjaśnienia jego udziału w procederze wystawiania pustych faktur i relacji pomiędzy zeznaniami wskazanych świadków i pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w C. wyjaśnień osób reprezentujących PA WON i P.. Zdaniem Skarżącego całokształt działań organu, w szczególności zaś wybranie i włączenie w poczet materiału dowodowego jedynie obciążających dowodów pochodzących z odrębnych postępowań wskazuje, iż działanie organu ukierunkowane było na z góry ustalony wynik, zgodnie z zasadą in dubio pro fisco. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności odnosząc się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym orzekania o kwocie zwrotu podatku na rachunek bankowy) organ odwoławczy wskazał, że uległ on przerwaniu na skutek złożenia skargi do sądu administracyjnego z dniu 30 kwietnia 2013 r. oraz ponownie na skutek wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd właściwego organu oraz przedstawienia Skarżącemu zarzutu wprowadzenia w błąd organu podatkowego w związku z podaniem danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2009 r. poprzez nienależnie pomniejszenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rzekomych zakupów, które nie miały potwierdzenia w realnie dokonanych transakcjach (postanowienia z dnia [...] grudnia 2014 r.). Organ odwoławczy przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia stwierdził, iż stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zebrane w toku postępowania dowody wskazuje, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje R. Sp. z o.o., wykazywały należność z podatkiem VAT z tytułu czynności faktycznie niedokonanych. Nie odzwierciedlały one stanu faktycznego oraz nie dokumentowały one żadnych transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Powyższy stan faktyczny potwierdza zgromadzony materiał dowodowy (w tym zeznania: M. H., R. B., A. S., J. B., L. R., I. W., M. F., D. T., L. L. oraz materiały włączone z innych postepowań (P. i P.). W niniejszej sprawie stwierdzono fikcyjność transakcji pomiędzy ww. firmami, a Skarżącym. Organ odwoławczy uznał, że w zaistniałej sytuacji Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT. W ocenie Dyrektora, nie ma przy tym znaczenia, że określone prace zostały wykonane (prawdopodobnie przez pracowników strony we własnym zakresie lub osoby nielegalnie zatrudnione) skoro nie zostały wykonane przez podmiot wskazany na fakturze, a Skarżący o tym wiedział i godził się na przyjęcie do rozliczenia tak wystawionych faktur. Zdaniem organu odwoławczego, jeśli podatnik podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" (niezależnie, czy przez niego, czy też przez kontrahenta), musi mieć świadomość, że późniejsze powoływanie się na ten fakt przed organami administracji państwowej (w tym przypadku administracji podatkowej) nie zapewni mu ochrony i nie będzie stanowiło dowodu w sprawie. Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom naruszającym obowiązujący porządek prawny, stąd powoływanie się na dowody sprzeczne z prawem nie może przynieść stronie oczekiwanego przez nią skutku. Pogląd tej treści został wyrażony również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 138/08 (zob. też wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 42/09). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący był aktywnym uczestnikiem procederu i świadomie akceptował "puste" faktury, a co więcej wyszukiwał nowych odbiorców dla tych faktur. Nie był zatem uprawniony do powoływania się na tzw. dobrą wiarę. Ponadto w zeznaniach R. B. wskazał okoliczności ich wystawiania oraz dystrybucji. Również inne zebrane dowody wskazują, iż kontrahenci Strony (P., R., P.) w badanym okresie nie prowadzili żadnej działalności, nie wykonywali żadnych usług oraz nie dokonywali jakiejkolwiek dostawy towarów. Natomiast z zeznań M. H. oraz D. T. wynikało wprost, że Skarżący nie tylko świadomie nabywał puste faktury, ale również znał konsekwencje takiego działania, wyrażając obawy związane z kontrolami skarbowymi u rzekomych kontrahentów oraz starając się "wzmocnić" nierzetelną dokumentację. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 193 § 3 O.p., jak również art. 193 § 4 ww. ustawy i uznał prowadzone przez Skarżącego ewidencje dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za nierzetelne za okresy objęte niniejszą decyzją w zakresie wartości nabycia i podatku naliczonego ujętego na podstawie faktur VAT, o których mowa wyżej i nie uznał ich w ww. zakresie i za ww. okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Skarżący pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy: 1) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej "P.p.s.a." przez pominięcie w sprawie wskazań co do dalszego toku postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1314/13, co do zakresu ustaleń, które muszą być dokonane dla poznania pełnego stanu faktycznego i wydania decyzji w sprawie, 2) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Dyrektora, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. - ustalenie, iż faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. za wykonane usługi na rzecz Skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez R., podczas gdy faktury te dokumentują usługi, które zostały faktycznie wykonane, - pominięcie zeznań świadków będących pracownikami Skarżącego wskazujących na faktyczne wykonanie przez R. kwestionowanych usług, podczas gdy organ I Instancji powinien ocenić stan faktyczny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, 3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania Organ I Instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj. - kształtowanie sytuacji na podstawie nieprawidłowości ustalonych w R., podczas gdy Skarżący nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji uchybień swoich kontrahentów, na które przy zachowaniu należytej staranności nie mógł mieć wpływu, - ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o: a) informacje pozyskane przez organ I Instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w piśmie z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], b) protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec R., c) materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. [...] wydział śledczy, sygn. akt: [...], w części udostępnionej przez Prokuraturę Okręgową w C., d) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., e) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r., nr [...] wobec P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., podczas gdy organ I Instancji winien był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy odnoszący się bezpośrednio do postępowania podatkowego prowadzonego względem Skarżącego, 4) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 227 § 2 O.p przez zaniechanie poinformowania Skarżącego o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu z dnia 20 lutego 2015 r. zarzutów. 5) naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p, przez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w jego księgach opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 112 przez błędną ich wykładnię tj.: - pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ, podczas gdy dokumentowały one wykonanie usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i jako takie powinny stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT, - pozbawienie prawa do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym a podatkiem VAT naliczonym z tytułu faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. za usługi budowlane oraz transportowe, - zaburzenie zasady neutralności dla działalności przedsiębiorcy przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez R. za wykonane usługi na rzecz Skarżącego działającego w dobrej wierze, podczas gdy organy podatkowe nie mogą ingerować w prawo podatnika do odliczenia podatku VAT bez wykazania złej wiary podatnika. 2) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi i winny być uznane przez organ jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia lub zwrotu podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie. Na podstawie art. 153 P.p.s.a. – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187). Co do zasady, organ administracji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu. Podobnie sąd administracyjny, który na skutek skargi wniesionej od kolejnego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej dokonuje jego kontroli, nie może dokonać innej oceny prawnej, aniżeli uczynił to w poprzednim wyroku. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Odstępstwo od niej będzie możliwe, a nawet konieczne w dwóch sytuacjach. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ lub sąd stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd w poprzednim postępowaniu, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., II OSK 2743/13, LEX nr 1982829). Sąd podziela również tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2014 r. I SA/Po 110/14 (LEX nr 1512517), zgodnie z którą "rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim (pogłębionym) uzasadnieniem". Taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie, bowiem w świetle przyjętych przez organ ustaleń dokonanych na podstawie włączonego do sprawy materiałów w postaci pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014r., [...] wraz z załącznikami (protokoły zeznań R. B., M. H., L. L., D. T. oraz pisma Prokuratury Okręgowej w C. (sygn. akt [...]), wynikało, iż Skarżący czynnie uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". W ocenie Sądu powyższe skutkowało utratą mocy wiążącej oceny prawnej dokonanej w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1314/13, gdyż R. służyła jedynie "do wystawiania pustych faktur VAT". W proceder wystawiania pustych faktur, według wyjaśnień R. B., była zaangażowana m.in. R., P.. Zarówno R., jak również jej rzekomi podwykonawcy, tj. P. i P. w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, a wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane podmioty pomiędzy sobą wystawiały jedynie "puste" faktury zakupowe - nie miały faktycznych zakupów (a ostatnia spółka w łańcuszku nie miała żadnych faktur zakupu). Wpisy w ewidencji były całkowicie fikcyjne, a deklaracje składane przez te podmioty zawierały fikcyjne dane. W ocenie Sądu powyższe potwierdzały również wyjaśnienia organizatora procederu wprowadzania pustych faktur – M. H., który zeznał, iż w jego ocenie P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. od 2008 r. bądź 2009 r. uczestniczyły w procederze wystawiania "pustych faktur VAT". Według przesłuchiwanego pozyskiwaniem odbiorców na puste faktur trudnili się: "on sam, R. B., A. B., (...), J. M. oraz inne osoby". Podejrzany wskazał również, że w przypadku Skarżącego mechanizm był taki sam jak w przypadku jego firmy, czyli on wykonywał pracę na czarno i potrzebował faktur kosztowych. Podejrzany wskazywał również, że w trakcie kontroli skarbowych u Skarżącego były przygotowywane dodatkowe dokumenty tak, aby kontrola nie wykazała, że on kupował fikcyjne koszty. Ponadto stwierdził, że Skarżący "miał swoich klientów, dla których załatwiał faktury VAT" oraz "kupował puste faktury VAT". Z kolei z zeznań D. T. wynikało, że osoba Skarżącego J. M. oraz jego firmy P., jest mu znana i był on "odbiorcą pustych faktur VAT". Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dotyczące P. i P. i ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w R. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], zeznania R. B. złożone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., uprawnionym jest stwierdzenie, że działalność wszystkich tych podmiotów miała charakter fikcyjny. Z zeznań tych wynika, wprost, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P., R., P., a które zostały wystawione od 2008 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Według zeznań R. B.\ działalność tych spółek polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur VAT. Celem ich wystawiania było generowanie dla ich odbiorców sztucznych kosztów działalności. Taki stan rzeczy został także potwierdzony przez M. H., L. L., D. T. Fikcyjność transakcji handlowych pomiędzy Skarżącym, a R. i jej rzekomymi podwykonawcami, tj. P. i P. potwierdził w zeznaniu złożonym w dniu [...] lutego 2014 r. D. T.. Sąd mając na względzie dołączone do akt sprawy materiały, podzielił zasadność ustaleń organów podatkowych, mając na względzie, iż organizatorzy procederu zadbali o to, aby w toku postępowań prowadzonych w sprawach odbiorców faktur zapewnić pomoc (instruowanie co treści zeznań na wypadek kontroli, wydawanie KRS, NIP, REGON, umów, protokołów zdawczo-odbiorczych). Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu na okoliczności sugerowane przez Sąd w orzeczeniu z dnia 12 grudnia 2013 r., tak na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego gdyż wskazane osoby były świadkami pośrednimi, nie mającymi żadnej bezpośredniej wiedzy o przebiegu zdarzeń gospodarczych z udziałem R.. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia natury procesowej, które sprowadzają się do kwestii, czy w sprawie w sposób prawidłowy zgromadzono materiał dowodowy oraz w konsekwencji czy dokonano właściwych ustaleń, prowadzących do zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen, zauważa, że w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT za ww. miesiąc wrzesień 2009 r., a w szczególności w zakresie transakcji, które Skarżący miał zawierać z R.. To właśnie prawidłowość ustaleń organów podatkowych w powyższym zakresie stanowi zasadniczą część zarzutów skargi. W ocenie organów podatkowych Skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu, postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie zostało oparte na licznych dowodach, z których niezbicie wynika, że R. Sp. z o.o., która zaewidencjonowała zakupy towarów handlowych od P. Sp. z o.o. oraz prace budowlane od P. Sp. z o.o., nie zajmowały się prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie procederem wystawiania tzw. pustych - fikcyjnych faktur, a następnie ich sprzedażą. Skoro żadna z ww. spółek nie wystawiała faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie mogły ich również wystawiać w stosunku do Skarżącego. Skoro do podmiotów tych nie były wnoszone żadne wkłady pieniężne, spółki nie zatrudniały pracowników, poza osobami je reprezentującymi, brak było magazynów i środków transportowych oraz środków trwałych, brak było kontraktów z podwykonawcami, brak było dokumentów źródłowych, w postaci kosztów zakupu towarów i usług. Powyższe potwierdzają zeznania licznych świadków, które zostały omówione w treści zaskarżonej decyzji DIS, a które zostały złożone zarówno w toku postępowania podatkowego wobec Skarżącego, jak również w toku postępowania prokuratorskiego prowadzonego w odniesieniu do organizatorów procederu wystawiania pustych faktur, którzy kierowali ww. spółkami. I tak z zeznań B., R. i W. potwierdzają wprawdzie, że pracownicy R. byli obecni na budowie budynku wielorodzinnego w W. przy ul. [...], ale nie podają żadnych szczegółów tej współpracy, poza tym, że pracownicy tego podmiotu wykonywali tynki i posiadali odpowiednie do wykonywania tych prac urządzenia. Słusznie organy przyjęły, że nie są oni naocznymi świadkami zaistniałych zdarzeń, a jedynie znają przebieg zdarzenia z relacji innych osób, np. sugestii Skarżącego. Niespójność zeznań skutkowała brakiem możliwości stwierdzenia kto sprawował nadzór nad pracami wykonywanymi przez "pracowników" R., czy B. jak wskazywał Skarżący (który przebywał jeszcze w areszcie) czy A. B., którego wskazywał z kolei sam B.. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zeznania ww. świadków, co do okoliczności związanych z wystawianiem we wrześniu 2009 r. faktur nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, są wiarygodne i spójne. Skoro ww. spółki trudniły się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, a Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że w odniesieniu do niego było inaczej, należało uznać, że w sposób świadomy skorzystał z ww. procederu i bezpodstawnie odliczył VAT na podstawie faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwraca ponadto uwagę, że na proceder wystawiania tzw. pustych faktur przez firmy, których faktury ujął Skarżący przy odliczeniach VAT, wskazywali B., H., T., L., o czym była wyżej. W tym kontekście trafne było zastosowanie przez DIS art. 88 ust. 3a pkt 4 i art. 86 ust. 1, 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z uwagi na charakter ujawnionego procederu prowadzonego przez ww. sp. z o.o.: P., P., R. w 2009 r. Sąd, reasumując uznaje, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, Sąd w tym miejscu podkreśla, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżący odliczający podatek z tzw. pustej faktury jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Analogiczne stawisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym wskazano, że ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z dokonanych ustaleń wynika, że Skarżący nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w tym procederze. Realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. W tym zakresie Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w skardze: zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który nawet w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Zdaniem Sądu w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym Sąd nie dostrzega, aby w sprawie doszło do naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji oraz wskazuje, że podziela ustalenia dokonane przez organy podatkowe w sprawie, na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych ww. dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadny zarzut dotyczący błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czyli naruszenia art. 191 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób należyty zastosowały ww. przepis, a jego oceny dowodów mieszczą się w zasadzie swobodnej oceny dowodów i nie noszą cech dowolności. Trzeba podkreślić, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi spełniać łącznie trzy kryteria. Po pierwsze, ocena ta powinna być wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Ocena dokonana przez organ odwoławczy spełnia te wszystkie kryteria. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy dowodów związanych z dokonanymi ustaleniami. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję podał jakie ustalenia faktyczne poczynił w sprawie, wskazał, jakie przepisy miały w niej zastosowanie oraz podał, jakimi przesłankami kierował się wydając decyzję w sprawie i nie uznając podatnikowi prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wystawionych przez R.. Wskazano w treści decyzji, na jakich dowodach oparte zostały decyzje. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika ponadto, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.). Prawidłowe było również wskazanie przez organy podatkowe, że dowody w postępowaniu podatkowym nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ podatkowy (art. 180 i art. 181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez to, że nie przeprowadził ich organ podatkowy, który wydał decyzję podatkową. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem, prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu zasadna jest także ocena organu o nierzetelności ksiąg podatkowych. Z punktu widzenia rzetelności istotna jest rzeczywistość (art. 193 § 2 O.p.). Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok NTA z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, czyli jak w niniejszej sprawie na podstawie pustych faktur. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000 r. s. 1-04177; z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Zdaniem Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, uwzględniając orzecznictwo TSUE oraz wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Trafna była również ocena organu podatkowego, że w stanie faktycznym sprawy, Skarżący nie tylko wiedział o nierzetelności otrzymywanych faktur, a wręcz czynnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, podatek VAT zawarty na fakturach wystawionych przez R. nie może stanowić dla Strony podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że okoliczności dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", w realiach sprawy takiej jak niniejsza, tj. w sprawie, gdzie ujawniony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych czynności i były to tzw. faktury "puste" nie miała istotnego znaczenia. Rozpatrzono również wszystkie znajdujące się w aktach dowody, biorąc pod uwagę fakty z nich wynikające, a wyciągnięte przez DIS wnioski są spójne i logiczne. W związku z tym nie budzi zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że Skarżący, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawca widnieje wyżej wymieniona firma. Nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Sąd stwierdza więc, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Zasadne było więc oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.