III SA/Wa 1934/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. ze skargi S.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S.G. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił S. G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył te zobowiązania na majątku Skarżącego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że warunkiem dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodał, że art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") zawiera jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia to zabezpieczenie. Są nimi trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastrzegł przy tym, że możliwe jest także wystąpienie innych – niż wskazane wyżej - okoliczności faktycznych, które uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że słusznie organ I instancji wywiódł uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań z takiej m. in. okoliczności jak stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Ustalono mianowicie, że Skarżący odliczał podatek naliczony z faktur, które 1) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) dokumentują wydatki niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną, 3) dokumentują wydatki, od których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Ponadto Skarżący nie wykazał przychodu i podatku należnego z tytułu usług najmu. Dalej Dyrektor zauważył, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. Ustalono mianowicie, że jest on właścicielem majątku ruchomego w postaci przyczepy lekkiej, samochodu ciężarowego i dwóch samochodów osobowych. Nie posiada natomiast nieruchomości i praw majątkowych, które mogłyby być przedmiotem hipoteki. Jego zdaniem wspomniane ruchome składniki majątku (w zestawieniu z kwotą potencjalnego przyszłego zobowiązania podatkowego – 184.865 zł wraz z należnymi odsetkami – 50.333 zł) nie reprezentują wartości, która uprawdopodabniałaby wykonanie tego zobowiązania. Dyrektor przytoczył następnie dane dotyczące wykazanego w zeznaniach podatkowych za lata 2011-2015 dochodu i straty, zwracając przy tym uwagę, iż wysokość tych dochodów nie pozwoli jednorazowo uregulować ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję (uzupełnionej pismem z 27 marca 2018 r.) Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji z uwagi na wydanie z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. przez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w II instancji oraz art. 127 O.p. przez brak przeprowadzenia postępowania podatkowego w II instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 7 § 1 oraz art. 33 § 1, § 2 O.p. przez niestwierdzenie, że przeprowadzenie kontroli podatkowej i na tej podstawie wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sprawie podatku od towarów i usług za II - IV kwartał 2013 r. miało miejsce w stosunku do niewłaściwego podatnika, - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niepełny, podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj., że istniały podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji przez organ I instancji - art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, - przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 i § 2, § 3 i § 4 O.p., - art. 2 i art. 7 Konstytucji przez złamanie zasady, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Na tej podstawie Skarżący wniósł o stwierdzenie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wniósł nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się zasadne. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenia tego Skarżący upatruje w niewyznaczeniu mu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w II instancji oraz w nieprzeprowadzeniu postępowania podatkowego w II instancji. Zarzuty te są chybione. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym - jest ono pomocnicze wobec postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania i znacznie odformalizowane. Przepis art. 123 § 2 O.p. stanowi, że organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p., tj. w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. W sprawach tych organ ten nie ma mianowicie obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Proponowana przez Skarżącego wykładnia art. 200 § 2 pkt 2 O.p. konstruująca tezę, że wyłączenie to z uwagi na ratio legis przepisu nie ma zastosowania przed organem odwoławczym rozpatrującym sprawę zabezpieczenia, jest w istocie wykładnią contra legem. Należy przypomnieć, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia, ale i granicą wykładni w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Odstąpienie od jednoznacznego literalnego sensu przepisu, jakkolwiek dopuszczalne, wymaga aksjologicznego uzasadnienia. Musi być zatem uzasadnione ważnymi powodami oraz następować jedynie w wyjątkowych przypadkach. Taka jednak sytuacja w odniesieniu do jednoznacznego w swej treści przepisu art. 200 § 2 pkt 2 O.p. nie występuje. Należy mieć na uwadze, że art. 200 § 2 pkt 2 O.p. wyłączył stosowanie art. 200 § 1 w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, a więc z przyczyn celowościowych zwolnił organ podatkowy z obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew argumentom skargi brzmienie tego przepisu nie wpływa na prawo strony do przedstawienia w toku postępowania odwoławczego dowodów na okoliczności odmienne od tych przyjętych przez organ I instancji. Nie pozbawia jej także prawa do zapoznania się z aktami sprawy. Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom Skarżącego Dyrektor wypowiedział się w kwestii skierowania decyzji do podmiotu nie będącego podatnikiem. Stosowna wypowiedź znajduje się w końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Fakt, że stanowisko zajęte przez Dyrektora jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącego nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Jednocześnie Sąd nie podzielił zapatrywań Skarżącego jakoby spółka z o.o. powstała wskutek przekształcenia jego jednoosobowej działalności gospodarczej stała się generalnym sukcesorem podatnika. Zgodnie z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Powołana regulacja nie statuuje pełnej sukcesji podatkowej, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie uprawnienia – prawa. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych osoby fizycznej przekształconej w jednoosobową spółkę kapitałową, ustawodawca przewidział możliwość pociągnięcia spółki do solidarnej i posiłkowej odpowiedzialności podatkowej (zob. art. 112b O.p.). Spółka nie staje się zatem sukcesorem generalnym (nie zachodzi sukcesja zupełna). O ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle przejęcie zobowiązań odbywa się na zasadach obowiązujących osoby trzecie, a więc wymaga wydania decyzji na podstawie art. 108 § 1 O.p. (wyroki: WSA we Wrocławiu z 17 marca 2016 r. I SA/Wr 1978/15, WSA w Poznaniu z 17 maja 2016 r. I SA/Po 1180/15). Z powołanych przepisów wynika zatem, że podatnikiem zobowiązanym z tytułu podatku jest osoba fizyczna, choć jej działalność została przekształcona w formę prawną spółki kapitałowej. Wszelkie powstałe zaległości podatkowe nadal ciążą więc na podmiocie, który zrealizował podatkowy stan faktyczny i w ten sposób wykreował zobowiązanie podatkowe, a następnie doprowadził do powstania zaległości podatkowej. Spółka ponosi zaś jedynie odpowiedzialność posiłkową za te powinności podatkowe, których termin płatności już minął. Nie istnieje też możliwość ponoszenia odpowiedzialności za tę samą należność jednocześnie jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. W Ordynacji podatkowej wyraźnie rozróżnia się bowiem te dwie formy odpowiedzialności. W konsekwencji, spółka powstała w wyniku przekształcenia odpowiada za zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 108 O.p., a więc na mocy decyzji organu podatkowego przenoszącej odpowiedzialność w trybie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania osoby fizycznej. Z tych względów nie było - zdaniem Sądu - podstaw, by stwierdzić (jak chciałby tego Skarżący zarzucając naruszenie art. 7 § 1 i art. 33 § 1 i 2 O.p.), że przeprowadzenie kontroli podatkowej i wydanie decyzji o zabezpieczeniu w sprawie podatku od towarów i usług miało miejsce w stosunku do niewłaściwego podatnika. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2013 r. nie zostanie wykonane. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 555/17) obydwie ww. przesłanki odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery "majątkowej" podatnika. Ich stwierdzenie czyni zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplenie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu, jaką jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty tego zobowiązania, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. przywołane w powyższym wyroku orzeczenia NSA). Obowiązkiem organów podatkowych przed dokonaniem zabezpieczenia jest zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy podatnika (stan aktywów, pasywów, posiadanych nieruchomości, środków transportu, inwestycji, itp.), jakie uzyskuje dochody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (bądź czy wykazuje stratę) i jakie poczynił działania, które mogły mieć wpływ na uszczuplenie stanu majątkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wymaganiom tym organy podatkowe nie sprostały. Przede wszystkim nie wykazały aby ze względu na posiadane ruchome składniki majątku, jak i wysokość uzyskiwanych dochodów Skarżący istotnie mógł mieć trudności z uregulowaniem przewidywanych zobowiązań podatkowych. Organy podatkowe ograniczyły się w tym zakresie do wymienienia składników majątku ruchomego i przywołania danych liczbowych, jeśli chodzi o poziom uzyskanych w ostatnich latach przychodów. Wskazały mianowicie, że Skarżący jest właścicielem przyczepy lekkiej [...] rok prod. 2007, samochodu ciężarowego [...] rok prod. 2006, samochodu osobowego [...] rok prod. 2008, samochodu osobowego [...] rok prod. 2008. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji próżno szukać takiego jej fragmentu, z którego wynikałoby jaka jest wartość tych ruchomości. W tej sytuacji za przedwczesne i niejako "na wyrost" sformułowane uznać należało stwierdzenie Dyrektora, że wspomniane "ruchome składniki majątku ....(w odniesieniu do kwoty potencjalnego przyszłego zobowiązania podatkowego ustalonego w toku kontroli wraz z należnymi odsetkami) nie reprezentują wartości, która uprawdopodabniałaby wykonanie przedmiotowego zobowiązania.". Skoro bowiem nie jest znana wartość tych ruchomości, to nie można też ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że zaspokojenie z nich ustalonej zaległości nie jest możliwe. Zastrzeżenia Sądu budzi także przeprowadzona przez organy podatkowe analiza sytuacji finansowej Skarżącego. Organy te wskazały mianowicie, że w zeznaniach podatkowych za lata 2011-2015 Skarżący wykazał: - za 2011 r. przychód w wysokości 2.524.025,21 zł i stratę w wysokości 145.541,05 zł, - za 2012 r. przychód w wysokości 1.599.321,91 zł i stratę w wysokości 1.750.821,05 zł, - za 2013 r. przychód w wysokości 3.135.607,09 zł i dochód w wysokości 202.494,45 zł, - za 2014 r. przychód w wysokości 4.726.593,56 zł i dochód w wysokości 329.699,98 zł, - za 2015 r. przychód w wysokości 3.375.659,29 zł i dochód w wysokości 108.550,64 zł. Z analizy tych danych organy podatkowe wysnuły wniosek, że – jak czytamy w zaskarżonej decyzji – "wysokość dochodów uzyskiwanych...w ostatnich latach nie pozwoli jednorazowo uregulować ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego". Tymczasem uszło uwadze tych organów, że dochód Skarżącego za ostatnie trzy lata wyniósł ponad 640.745 zł po uwzględnieniu strat z lat poprzednich. Wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego wyniosła natomiast 235.198 zł. Łącznie dochody te były zatem wyższe od kwoty tego zobowiązania. Już sam ten poziom dochodów powinien był skłonić organy podatkowe do zastanowienia, czy zobowiązanie podatkowe we wskazanej wysokości zostanie wykonane czy też nie. Organy te nie wzięły także pod uwagę posiadanych udziałów w sp. z o.o. i dochodów osiąganych z tej spółki. Ponadto pominęły sytuację majątkową spółki, która na podstawie art. 112 § 1 O.p. odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe. Już z samej ewidencji środków trwałych wynikało, że majątek ten mógł przekraczać zaległości podatkowe. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodabnia w żaden sposób, że w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu Skarżący znajdował się w takim stanie, iż brak zabezpieczenia mógłby pozbawić organ podatkowy, zaspokojenia określonego wspomnianą decyzją w przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. W rezultacie uznać należało, iż organ podatkowy naruszył art. 191, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz 122 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wykazania okoliczności uzasadniających przypuszczenie, że Skarżący w przyszłości nie zapłaci zaległości podatkowych wskazanych w zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie wspomniane wyżej czynności podjąć. Nie wyklucza to oczywiście inicjatywy dowodowej po stronie Skarżącego, gdyż negatywnie należy ocenić jego zachowanie polegające na nieprzedstawieniu sytuacji finansowej co do posiadanych środków pieniężnych. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (500 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). ----------------------- 9