III SA/Wa 1934/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący W. O. (dalej jako "Strona") złożył do Urzędu Skarbowego w O. zeznanie podatkowe o wysokości dochodu (straty) za 2012 r. (PIT- 36L). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że Skarżący w 2012 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej: parkietów drewnianych, paneli podłogowych, desek i listew oraz świadczenia usług układania podłóg wraz z materiałem lub bez materiału pod nazwą: O.. Prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w 2012 r. Ustalono, że zgodnie z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów badanego okresu wartość uzyskanego przychodu (z tytułu sprzedaży towarów i usług montażu) wyniosła 1 906 663,28 zł, natomiast wartość poniesionych kosztów uzyskania przychodów wyniosła 2 153 386,03 zł, w tym koszt własny zakupu towarów wyniósł 1 920 549,89. Zatem koszt własny zakupu towarów handlowych przewyższył przychód ze sprzedaży tych towarów wraz z usługą. W związku z powyższym uznano, że wykazane przychody stanowią wyłącznie przychody ze sprzedaży towarów, a tym samym przychody ze sprzedaży usług nie zostały w 2012 r wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Ustalono również, że zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.996,49 zł w wyniku dwukrotnego zaliczenia w ciężar kosztów faktury VAT nr [...] z dnia 23 maja 2012 r. wystawionej przez "T. " sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. określił Skarżącemu za 2012 r. wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania w miejsce zadeklarowanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Strona w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art 123, art. 124, art. 145 § 2, art. 155 w zw. z 274c, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem mimo, że organ I instancji uznał, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione materiałem dowodowym pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, to w istocie ustalenia organu stanowiły proces oszacowania Stronie niewykazanego w księgach za 2012 r. wartości przychodu z tytułu świadczenia usług montażu. Organ I instancji nie dysponował bowiem materiałem dowodowym, który pozwalałby ustalić wielkość niezaewidencjonowanego przychodu, a przez to podstawę opodatkowania, po uzupełnieniu danych wynikających z ksiąg podatkowych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przeprowadził wszystkich czynności dowodowych. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentów (faktur, ewidencji, itp.) oraz złożenia wyjaśnień w zakresie terminu rozliczenia przychodów należnych z tytułu transakcji udokumentowanych wymienionymi w wezwaniu fakturami VAT. Strona przedłożyła kserokopie siedmiu stron księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. W piśmie z dnia 3 lipca 2017 r. wyjaśniła, że nie jest w stanie ustalić faktury końcowej u M. K. oraz M. N. , ponieważ były one wystawione na nazwiska osób, które dokonały przelewu ostatecznej kwoty. Z. P. nie odebrał prac i trwają negocjacje, co do ostatecznego zakończenia robót. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 13 lipca 2017 r. wezwał do złożenia zeznań świadków: W. B. , P. M. , P. W. , A. P. , A. A. oraz A. M. , na okoliczność wykonanych przez Skarżącego usług. Pismami z dnia 14 lipca 2017 r. wezwał do udzielenia informacji M. N. oraz M. K. . M. N. i M. K. przesłali skany wybranych dokumentów. P. W. poinformował, iż nie stawi się na przesłuchanie ze względu na zaplanowany wyjazd służbowy i wskazał informacje dotyczące usług przez O. Przesłuchano W. B. i P. M., A. A.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. określił Skarżącemu za 2012 r. wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 60 720,83 zł, zamiast straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 246 722,75 zł. Zdaniem Naczelnika Skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia 31 października 2012 r. nr [...] wystawionej dla L. S. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 30 grudnia 2012 r. wystawionej dla M. N. . Stwierdził także, że Skarżący dwukrotnie zaewidencjonował w podatkowej księdze pod różnymi pozycjami fakturę VAT nr [...] z dnia 23 maja 2012 r. wystawioną przez "T. " sp. z o.o. Zdaniem organu w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu metodą inną, niż metody wymienione w art. 23 § 3 O.p., która w istocie zawiera elementy metody remanentowej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Ustalając przychód za 2012 r. organ pierwszej instancji uwzględnił wartość netto sprzedanych materiałów i wartość netto usług montażu podłóg. Skarżący w odwołaniu z dnia 23 stycznia 2018 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym: art. 121 § 1 O.p. art. 122 O.p. art. 123 O.p., art. 124 Op. art 145 § 2 O.p., art. 138. art, 145, art. 155 w związku z 274c O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 193 O.p. Wskazał, iż pełnomocnictwo raz złożone do urzędu skarbowego nie wywołuje skutków prawnych na innych etapach postępowania. W związku z powyższym wszelkie pisma powinny być doręczane bezpośrednio Stronie. Skarżący zarzucając naruszenie art. 155 O.p. i 274c O.p. powołał się na nieprzesłuchanie w charakterze świadka osób fizycznych, które złożyły oświadczenia w sprawie. Uznał, że wyjaśnienia przedsiębiorców, kontrahentów Strony zebrane w toku kontroli podatkowej nie mogą stanowić samoistnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Zarzucił naruszenie art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. i art. 193 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2018 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W szczególności uznał, że Skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej ze sprzedaży usług montażu podłóg. Wskazał, że Strona wystawiając w 2012 r. 171 faktur VAT na żadnej fakturze nie podała ilości metra kwadratowego usług montażu z materiałem lub bez materiału. Strona odmawiając wskazania cen stosowanych w wykonywanych usługach, argumentując to brakiem stałego cennika, niearchiwizowaniem zleceń, zamówień i umów dopiero po kilkukrotnych wezwaniach przedstawiła cztery zamówienia z wyszczególnieniem rodzaju, ilości, ceny materiałów i usług. Organ podkreślił, że przeprowadzona analiza działalności Skarżącego wykazała sprzeczność ekonomiczną – koszt własny zakupu materiałów był wyższy od przychodu z tytułu sprzedaży towarów wraz z usługami. Z faktur dokumentujących sprzedaż wynika, że przychód z tytułu sprzedaży samych towarów handlowych w kwocie netto 8382,53 zł stanowił znikomą kwotę w stosunku do całości sprzedaży wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nadto Skarżący także w latach wcześniejszych tj. 2009 – 2010 wykazywał stratę z działalności gospodarczej. Wszystkie te okoliczności uzasadniały zdaniem organu odwoławczego stanowisko organu I instancji, że Skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, prawidłowo organ I instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącego za nierzetelną zarówno w części dotyczącej przychodów z uwagi na niezaewidencjonowanie przychodów z tytułu sprzedaży usług w postaci ułożenia 10.377,16 m podłóg, jak i kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie dwukrotne faktury VAT nr [...] z dnia 23 maja 2012 r. i w tej części nie uznano ksiąg podatkowych za dowód. Zastosowanie unormowania art. 23 § 3 O.p., pozwoliło na wyliczenie przychodu w kwocie 2.211.110,37 zł poprzez zsumowanie wartości netto sprzedanych materiałów w kwocie 1.920.549,89 zł i wartości netto usług montażu podłóg w kwocie 290.560,48 zł (10.377.16 nr x 28 zł). Przy czym ilość zakupionych materiałów wynikała z faktur VAT ich zakupu przez Stronę, zaś cena 1 metra kwadratowego montażu podłogi z oszacowania średniej ceny z zamówień i umowy wystawionych przez Stronę. Zdaniem organu stan faktyczny sprawy, charakter prowadzonej działalności gospodarczej, rodzaj zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu metodą inną, niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. Strona skargą z dnia 3 lipca 2018 r., zakwestionowała powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, 138a, art. 144, art.144a, art. 145 § 2, art. 155 w zw. z art. 274c O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 193 Op. Jej zdaniem, pełnomocnictwo raz złożone do urzędu skarbowego nie wywołuje skutków prawnych w postępowaniach na innych etapach postępowania. Ponadto organ I instancji z góry założył, iż Skarżący wykazując stratę w roku 2012 nie wykazał wszystkich dochodów osiągniętych w tym roku. Twierdzenie to oparł na kosztach zakupionych materiałów przewyższających kwotę przychodu, przy czym nie ustalił, czy Skarżący rzeczywiście nie wykazywał wszystkich otrzymanych przychodów. Zdaniem Skarżącego żadne wezwanie ani zawiadomienie nie zostało w niniejszym postępowaniu doręczone prawidłowo, wszystkie pisma doręczano osobie, która nie złożyła pełnomocnictwa w sprawie. Wyjaśnienia wzywanych osób przesyłane były mailem bez ich przesłuchania, a tym samym Skarżący został pozbawiony prawa do zadawania własnych pytań. Z przeprowadzonych w ten sposób dowodów nie sporządzono protokołów, co naruszyło zasadę udziału stron w każdym stadium postępowania. Wyjaśnienia przedsiębiorców, kontrahentów Strony zebrane w toku kontroli podatkowej nie mogły, w opinii Strony, stanowić samoistnego dowodu w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 138e § 1 i art. 145 § 2 O.p, poprzez doręczanie korespondencji w sprawie doradcy podatkowemu I. C., pomimo braku złożenia dokumentu pełnomocnictwa szczególnego, po wydaniu w dniu [...] grudnia 2016 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji uchylającej i przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy bowiem jednoznacznie wynika, że po wszczęciu postępowania podatkowego, w dniu 15 września 2015 r. doradca podatkowy I. C. złożyła do akt sprawy uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa z dnia 2 września 2015 r. udzielonego przez Pan W. O.. W. O. upoważnił doradcę podatkowego do reprezentowania go w postępowaniu podatkowym za 2012 r. (karta 197 akt administracyjnych). Pełnomocnictwo zostało złożone do akt sprawy przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). W myśl art. 24 przywołanej ustawy nowelizacyjnej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom autora skargi, w przypadku złożenia pełnomocnictwa przed dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie niezakończonej decyzją ostateczną na ten dzień, nie ma obowiązku ponownego składania pełnomocnictwa według nowego wzoru. Trafne jest także stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe prowadzone po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji nie jest nowym, odrębnym postępowaniem podatkowym. Stanowi ono kontynuację postępowania, które w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2015 r., doręczonego Skarżącemu w dniu 20 maja 2015 r. W konsekwencji zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. kierował, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji uchylającej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wszelką korespondencje ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu I. C.. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe zarzuty skargi. W rozpatrywanej sprawie trafnie orzekające organy akcentowały stwierdzoną sprzeczność ekonomiczną pomiędzy kosztem własnym zakupu towarów handlowych a przychodem uzyskanym przez Skarżącego ze sprzedaży tych towarów wraz z usługą montażu. Zgodnie z zapisami prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów za 2012 r. koszt własny zakupu towarów handlowych (parkietów, paneli podłogowych, desek i listew drewnianych do układania podłóg) opiewał na wartość 1 923 546,38 zł i był wyższy od przychodu z tytułu sprzedaży tych towarów wraz z usługami montażu (1 903 663,28 zł.), co z kolei sugeruje, że towar (wraz z usługą montażu) był sprzedawany po cenie niższej, niż cena zakupu tych towarów. Przy czym rok 2012, w którym Skarżący, zgodnie ze złożonym zeznaniem podatkowym wykazał stratę, nie był rokiem wyjątkowym w prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ w latach 2009 – 2010 Strona również wykazała straty z działalności gospodarczej w znacznych kwotach, tj.: 148 731,50 zł oraz 258 005,37 zł. Znamienne, że Skarżący nie był w stanie w sposób przekonujący wyjaśnić takiego stanu rzeczy. Nie mogą być uznane za wystarczające w tym zakresie ogólnikowe twierdzenia o trudnej sytuacji rynkowej panującej w 2012 r. i licznych reklamacjach. Na okoliczność reklamacji Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, nie był w stanie podać chociażby przybliżonej liczby reklamacji. Brak w związku z tym błędu oceny i dowolności oświadczeń Skarżącego odnośnie stopnia zyskowności prowadzonej działalności, zgodnie z którymi "(...) nie pamięta średnich cen stosowanych przy świadczeniu usług (...)", "określenie czynników powstania straty w 2012 r. wymaga dłuższej analizy w zakresie sytuacji ekonomicznej, osobistej i rynkowej" , " braku świadomości, jakie czynniki wpłynęły na złą sytuację ekonomiczną firmy" oraz, że "głównych przyczyn powstania straty należy upatrywać w kryzysie gospodarczym odnotowanym w Polsce w 2012 r., w nieuczciwych klientach, reklamacjach i złym stanie psychicznym Skarżącego". Mając na uwadze powyższe okoliczności, jak również zgromadzone w sprawie dowody, zasadnie w ocenie Sądu organy uznały, że księga podatkowa w tym zakresie (jak również w zakresie kosztów uzyskania przychodów, z powodu ich zawyżenia o kwotę 2 996,49 zł – których to ustaleń Skarżący na obecnym etapie postepowania nie kwestionuje) jest nierzetelna. Tym bardziej, że jak wynika z orzecznictwa sądów, już sam fakt rażącej nieopłacalności działalności gospodarczej może być wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji. Celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim uzyskanie zarobku (a co najmniej środków utrzymania). Racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Z tego powodu podważenie rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej może być w pełni uprawnione w świetle art. 193 § 2 O.p. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1075/15; wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 1100/14, CBOSA). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (vide: wyrok NSA z 12 września 2012 r., I FSK 1598/11). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można było poczynić takich ustaleń w oparciu o przedstawioną przez stronę podatkową księgę przychodów i rozchodów. Skoro brak było dowodów w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg, uprawnione było oszacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo zastosowano metodę indywidualną (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej), która została szczegółowo opisana w decyzji organu I instancji. Uzasadnienie wybranej metody oszacowania należy uznać za wystarczające, pozwalające na prześledzenie toku rozumowania organu, które doprowadziło do wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd nie doszukał się w związku z tym znamion dowolności w sposobie prowadzenia przez organy postępowania podatkowego. W szczególności trafnie przeprowadzono analizę faktur VAT dokumentujących zakup materiałów w 2012 r. i obliczono ogólną ilość zakupionego materiału w celu wykonania usług montażu podłóg wraz z materiałem tj. 10.121,06 m.kw. Ilość zakupionych materiałów wynikała z faktur VAT ich zakupu przez Skarżącego, zaś cena z 1 metr kwadratowy montażu podłóg – to średnia ceny wynikającej z zamówień i umowy wystawionych przez Stronę. Zatem wybrana przez organy metoda szacowania została oparta na dowodach obrazujących rzeczywiste dane tj. fakturach oraz dowodach zebranych w toku postępowania. Sąd nie podziela wątpliwości Skarżącego co do rzetelności prowadzonego postępowania, jak też poglądów o tym, że materiał dowodowy opierał się wyłącznie na "kilku przesłuchaniach świadków". Organ podatkowy wzywał osoby, które nabyły od Skarżącego usługi wraz z materiałem, do udzielenia wyjaśnień odnośnie ich szczegółów, a osoby te złożyły (przynajmniej częściowo) pisemne oświadczenia w żądanym zakresie. Działanie takie jest wyrazem należytego postępowania, zaś Skarżący nie wykazał, by w przepisach prawa wprowadzone zostały ograniczenia, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Brak tu znamion naruszenia art. 155 § 1 i art. 274c § 1 O.p., jak też reguł postępowania dowodowego W związku z powyższym zarzut nieprzesłuchania przedsiębiorców i kontrahentów Skarżącego w charakterze świadków, w sytuacji gdy złożyli oni oświadczenia, nie może zostać uwzględniony. Sąd akcentuje, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów. Katalog środków dowodowych nie ma charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę niebędącą stroną postępowania. Odnosząc się natomiast do zarzutu pozbawienia Strony do zadawania świadkom własnych pytań, należy zauważyć tu pewną niekonsekwencję w postepowaniu Skarżącego, który formułując powyższy zarzut nie uznał za stosowne wzięcia udziału w przesłuchaniach świadków dokumentowanych protokołami z dnia 22 sierpnia 2017.r (k. 352 – 360 akt administracyjnych). Przesłuchania te odbyły się bez udziału pełnomocnika Skarżącego, który był prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przesłuchania świadków. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Oczywistym jest, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślić także należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonym w postępowaniu podatkowym wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. W ocenie Sądu organ podatkowy – wbrew twierdzeniu Strony dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że przedłożone przez Stronę księgi podatkowe były nierzetelne, szczególnie w zakresie deklarowanych przychodów. Uprawnione w tej sytuacji było szacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody indywidualnej opartej o realne założenia i dokumenty źródłowe, prowadzące do konstatacji, że Strona skarżąca nie wykazała w 2012 r. wszystkich przychodów z działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie było prowadzone w sposób, który budzi zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Skarżącego, nie oznacza automatycznie, że naruszono zasady postępowania podatkowego. Z tych wszystkich powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.