III SA/Wa 1941/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz -Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r., [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Pismem z dnia 19 maja 2016r. M. K. (zwany dalej: "Podatnik", "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę na wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2016r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z dnia 29 stycznia 2016r. (na piśmie umieszczono błędną datę 29-03-2016r. – data prezentaty: 29-01-2016) Skarżący, w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 68.651,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. wniósł o połączenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ podatkowy") po rozpatrzeniu ww. wniosku przywołując przepisy art. 165 § 1, 165a § 1 i 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") wydał w dniu [...] lutego 2016r. postanowienie nr [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie połączenia wskazanych postępowań. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na fakt, że sprawy, których połączenia żąda Podatnik, dotyczą wyłącznie jednej i tej samej Strony, czyli M. K., przepis art. 166 § 1 O.p. nie ma zastosowania, gdyż dopuszcza on możliwość załatwienia kilku spraw w jednym postępowaniu tylko wtedy, gdy sprawy te dotyczą więcej niż jednej strony, a przy tym ich prawa i obowiązki wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej, a ponadto, w których właściwy jest ten sam organ podatkowy. Dyrektor izby Skarbowej w W. wskazał, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do połączenia spraw, w których występuje tylko jedna i ta sama Strona. Ponadto jedno z tych postępowań, tj. postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 rok zostało już zakończone w administracyjnym toku postępowania i toczyło się w oparciu o inną podstawę prawną. Pismem z dnia 26 lutego 2016r. Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów art. 165 O.p. oraz przepisu art. 165a § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, kiedy Podatnik w ogóle nie wnosił o wszczęcie nowego postępowania podatkowego; 2. naruszenie przepisu art. 122 O.p. poprzez jego całkowite zignorowanie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego; 3. przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia treści niezgodnych ze stanem rzeczywistym. W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, że treść wniosku w żadnym wypadku nie wskazuje, że Podatnik wnosi o wszczęcie jakiegoś nowego postępowania podatkowego. W piśmie tym Podatnik wskazał okoliczności, które mają istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego, a organ podatkowy uchylił się od ich rozpoznania i włączenia do prowadzonego postępowania w sytuacji, kiedy norma przepisu art. 122 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podatnik wskazał, że postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego w wysokości (z odsetkami) prawie 100 tys. zł w sytuacji, kiedy stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS z dnia [...].02.2012r nr [...] powoduje "odpadnięcie" podstawy faktycznej zobowiązania podatkowego w całości. Ponadto, zdaniem Strony, twierdzenie, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 rok zostało już zakończone w administracyjnym toku postępowania, nie odpowiada prawdzie, ponieważ do jego wznowienia organ podatkowy został zobowiązany prawomocnym (od dnia 2 sierpnia 2013r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3342/12. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2016r. Na podstawie akt sprawy organ odwoławczy ustalił, że niniejsza sprawa dotyczy połączenia następujących postępowań: 1) postępowania odwoławczego nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., 2) postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011r.: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2011r., nr[...], - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r., nr [...] Organ II instancji stwierdził, że na podstawie art. 166 O.p. możliwe jest łączne prowadzenie kilku spraw podatkowych dotyczących więcej, niż jednej strony w jednym postępowaniu (współuczestnictwo procesowe formalne). Zatem tenże przepis stanowi podstawę prawną wszczęcia i prowadzenia - w określonych w tym przepisie sytuacjach - jednego postępowania w sprawie więcej, niż jednej strony. W konsekwencji połączenie postępowań, przy spełnieniu warunków przewidzianych art. 166 § 1 O.p. możliwe jest tylko w sprawie dotyczącej więcej, niż jednej strony, natomiast brak jest podstawy prawnej do połączenia spraw, w których występuje jedna i ta sama strona. Organ odwoławczy zauważył także, że sprawy, o połączenie których wystąpił Podatnik, dotyczą tylko jednej i tej samej Strony, tj. M. K. oraz że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012r. zostało zakończone decyzją z dnia [...] czerwca 2014r. Brak było zatem prowadzonego, w chwili złożenia wniosku, postępowania, które miałoby być połączone z postępowaniem odwoławczym o sygn.[...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił stanowiska Podatnika przedstawionego w zażaleniu z dnia 26 lutego 2016r., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 maja 2013r., sygn. III SA/Wa 3342/12 zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej w W. do wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 lutego 2012r. W ocenie organu odwoławczego w ponownie prowadzonym postępowaniu w powyższej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w całości zrealizował ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w tym także w zakresie wskazania Sądu odnoszącego się do kwestii wyłączenia pracownika Urzędu Skarbowego W. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016r. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: - art. 122 O.p. poprzez zignorowanie jego treści, pomimo, że jest to przepis regulujący podstawy prowadzenia postępowania podatkowego; - art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, nieadekwatne do stanu faktycznego. Skarżący podniósł, że jego pismo złożone w siedzibie organu w dniu 29 stycznia 2016r. w żadnym wypadku nie stanowiło wniosku o wszczęcie jakiegoś nowego postępowania podatkowego, a pomimo braku stosownego tytułu stanowiło wniosek dowodowy w sprawie i tak powinno zostać potraktowane. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy wydając postanowienia odmawiające wszczęcia postępowania uchylił się od rozpoznania merytorycznego złożonego wniosku i tym naruszył art. 122 Op. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli zaskarżone postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. W ocenie Sądu z treści pisma Skarżącego z dnia 29 stycznia 2016r. wynika jednoznacznie, że pismo to stanowi wniosek o połączenie postępowań podatkowych. Skarżący podniósł w zażaleniu oraz w skardze do sądu, że pismo to stanowi wniosek dowodowy w sprawie. Należy zauważyć, że w piśmie tym nie wskazano dowodów, które miałyby być przeprowadzone, jak również nie określono tezy dowodowej. Z nagłówka tego pisma wynika, że dotyczy ono połączenia postępowań podatkowych. Z uzasadnienia wniosku można zaś domniemywać, że celem połączenia wskazanych postępowań podatkowych jest zapewnienie spójności prowadzenia tych postępowań, zapobieżenie naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz zagmatwaniu i rozproszeniu odpowiedzialności, uniknięcie przewlekłości. Organ podatkowy zasadnie zatem przyjął, że przedmiotowe pismo stanowi wniosek o połączenie postępowań podatkowych. Podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie tego wniosku winien zatem być art. 166 § 2 O.p. Organ podatkowy uznał jednak, że w dacie złożenia przedmiotowego wniosku nie toczy się jedno z dwóch postępowań, które miałyby być połączone, to jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji I i II instancji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011r. W takiej sytuacji winien mieć zastosowanie art. 165a O.p. – jeżeli z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte postępowanie, które miałoby zostać połączone z już toczącym się postępowaniem. Zdaniem Skarżącego, skutkiem wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3342/12, w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011r., była konieczność wznowienia postępowania w tej sprawie. Sąd miał bowiem, zdaniem Skarżącego, zobowiązać organy podatkowe do wznowienia postępowania w tej sprawie. W ocenie Sądu powyższy pogląd jest wynikiem błędnego odczytania sensu wywodów zamieszczonych w końcowej części uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3342/12. Stwierdzono w nim mianowicie, co następuje: "Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p., przewidujący, iż w przypadku wydania decyzji przez pracownika podlegającemu wyłączeniu, okoliczność ta jest przesłanką do wznowienia postępowania, miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W następnym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminuje popełnione błędy. Z tego względu obie decyzje, wydane instancyjnie przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a." Powyższy fragment uzasadnienia wyroku wskazuje jedynie, że obie decyzje zostały uchylone ze względu na to, że przy ich wydaniu doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Należy podkreślić, że skutkiem uchylenia decyzji wydanych w I i w II instancji jest powrót sprawy do stanu sprzed wydania decyzji w I instancji. Postępowanie zatem jest prowadzone ponownie w tym samym trybie, to jest w trybie stwierdzenia nieważności. Nie ma zatem racji Skarżący wywodząc, że z wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt III SA/Wa 3342/12, wynika konieczność wznowienia postępowania w przedmiocie wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011r. Skoro zaś postępowanie w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011r. zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...], to w dacie złożenia przez Skarżącego wniosku o połączenie postępowań nie toczyło się jedno z dwóch postępowań, które miałyby zostać połączone. Zasadnie zatem organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011r., opierając swe rozstrzygnięcie na art. 165a § 1 O.p. Dopiero po wszczęciu tego postępowania organ mógłby wydać na podstawie art. 166 O.p. postanowienie w sprawie połączenia postępowań. Konkludując, organ podatkowy prawidłowo, nie naruszając art. 122 O.p., ocenił pismo Skarżącego jako wniosek o połączenie postępowań. Organ podatkowy prawidłowo również dokonał oceny sytuacji procesowej w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2011r. Istniały podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 165a § 1 O.p. W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.