III SA/Wa 1948/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości [...]"M" sp. z o.o. w M. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz stwierdza nieważność poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje, o których mowa w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej kwotę 921 zł (dziewięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej Prezes Zarządu PFRON) decyzją z [...] września 2005r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej ustawa o rehabilitacji) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej powoływana jako O.p.), określił [...] "M." sp. z o.o. w upadłości w M. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej PFRON) za okres od stycznia do maja 2003r. wraz z odsetkami. W uzasadnieniu stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania okazało się, że strona nie wywiązała się z obowiązku dokonania należnych wpłat wraz z odsetkami na PFRON, dlatego też zasadne było określenie zobowiązania z tego tytułu. Organ uzasadniając rozstrzygnięcie podał inną kwotę zaległości niż ta wynikająca z sentencji decyzji. Wyjaśnił ponadto, że odsetki przedstawione w sentencji zostały naliczone na dzień przed ogłoszeniem upadłości, tj. [...] czerwca 2003r. W odwołaniu z 4 października 2005r. syndyk stwierdził, iż ww. decyzja jest bezprzedmiotowa, gdyż obejmuje zobowiązania określone wcześniej przez organ w zgłoszeniu wierzytelności w postępowaniu upadłościowym z [...] października 2003r. Postanowieniem z [...] maja 2004r. Sąd Rejonowy Wydział VIII Gospodarczy Sekcja Upadłościowo-Naprawcza w C. zatwierdził listę wierzytelności, na której ujęte zostały należności [...] "M." sp. z o.o. w upadłości wobec PFRON, w kategorii III, VI i VII. Wyjaśniono też, że majątek upadłej spółki został już sprzedany, a pozostałe kwoty po zaspokojeniu wierzytelności zaliczonych do kategorii I i II zostaną podzielone w najbliższym czasie. Tym samym należy się spodziewać, że podział obejmie tylko częściowo wierzytelności zaliczone do III kategorii. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] kwietnia 2006r., na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy o rehabilitacji i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż strona była zobowiązana do dokonania wpłat na PFRON w terminie do dnia 20 następnego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat, jak również do złożenia Zarządowi PFRON deklaracji miesięcznych i rocznych. Podniósł ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie i zaległość wobec podmiotów będących w upadłości, także gdy w związku z upadłością, PFRON zgłosił wierzytelności do masy upadłości. Organ podniósł ponadto, iż spółka, na wniosek, może skorzystać z umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę w całości lub części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy art. 33 § 1 i art. 170 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 118, poz. 512, ze zm., dalej prawo upadłościowe). W jej ocenie przepisy prawa upadłościowego stanowią "lex specialis" w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym ujęcie zobowiązania spółki wobec PFRON na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym wyłącza możliwość określenia jego wysokości w później wydanej decyzji administracyjnej, jak również, zgodnie z art. 33 prawa upadłościowego, określenie wysokości odsetek od wierzytelności, przypadającej od upadłego, po dacie ogłoszenie upadłości. Minister Pracy i Polityki Społecznej odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, wniósł też o oddalenie skargi. Wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a postępowanie prowadzone było prawidłowo, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd rozstrzyga sprawę, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Po pierwsze Sąd zauważa, że błędne było zastosowanie przez organ drugiej instancji art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy przed organem pierwszej instancji doszło do nieprawidłowości w zastosowaniu prawa materialnego i to w stopniu rażącym. Organ odwoławczy w świetle powyższego przepisu – art. 233 O.p. - ma bowiem obowiązek, czego nie uczynił, ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, iż powinien wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, ustalić jaka norma stanowi podstawę prawną mającego zapaść orzeczenia, dokonać subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod normę, ustalić konsekwencje prawne, jakie dana norma prawna wiąże z udowodnionym stanem faktycznym oraz porównać rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z tym, które sam by wydał i wydać jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w tym przepisie, w zależności od zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej. Zdaniem Sądu, nawet, gdyby założyć, że wystarczające jest dla ustalenia stanu faktycznego sprawy stwierdzenie organów obu instancji, iż niezłożenie deklaracji i niewpłacenie należności z tytułu wpłat na PFRON w terminie spowodowało konieczność określenia zobowiązania w wysokości wskazanej w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, to jednak nieprawidłowe jest wydanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, którego nie przewidują przepisy prawa oraz nie dostrzeżenie tego przez organ drugiej instancji. Warto bowiem zauważyć, że Prezes Zarządu PFRON w decyzji z [...] września 2005r. oprócz określenia stronie wysokość zobowiązania podał również jaka jest wysokość zaległość z tytułu wpłat na PFRON w poszczególnych miesiącach od stycznia do maja 2003r. oraz łączna jej wysokość (29.869,27 zł) oraz wysokość odsetek za zwłokę (809,42 zł). W podstawie prawnej powołano się na treść art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Przepis ten jednak w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. uzyskał nowe brzmienie, z którego wynika, że organ podatkowy, a na mocy art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji także PFRON, ma obowiązek określić wyłącznie wysokość zobowiązania, a nie wysokość zaległości i odsetek, jak to było w stanie prawnym obowiązującym do tej daty, gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku (należności z tytułu wpłat na PFRON), nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. Oznacza to, iż po 1 stycznia 2003r. w O.p. brak jest podstawy prawnej do określania w decyzji wysokości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania podatkowego. Podatnik, stosownie do art. 53 § 3 O.p., co do zasady sam nalicza i uiszcza odsetki. Organ nie ma też obowiązku określania zaległości podatkowej. W sytuacji zatem, gdy organ pierwszej instancji wydając decyzję z [...] września 2005r., poprzedzającą zaskarżoną decyzję, zastosował przepis prawa w nieobowiązującym brzmieniu, a więc działał bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.), organ drugiej instancji powinien uznać, iż należało zastosować zamiast art. 233 § 1 pkt 1 O.p. dyspozycję art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który przewiduje, iż organ odwoławczy ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy. Skoro tego nie uczynił Sąd uznał, iż działanie Ministra Pracy i Polityki Społecznej było wadliwe i uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., doszło bowiem do naruszenia przepisu prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Natomiast decyzja Prezesa Zarządu PFRON również nie mogła ostać się w obrocie prawnym z uwagi na okoliczność wskazaną w treści art. 247 § 1 pkt 2 O.p. oraz unormowanie zawarte w art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. Sąd zauważa ponadto, że oprócz wskazanej wyżej wadliwości organy obu instancji nie dostrzegają również, że w sprawie należało wydać pięć rozstrzygnięć zamiast jednego. Zobowiązania bowiem z tytułu wpłaty na PFRON, stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, są zobowiązaniami miesięcznymi. Z wyżej wymienionego przepisu wynika, że pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22 ustawy o rehabilitacji, dokonywać miesięcznych wpłat na PFRON. Do wpłat tych znajduje zastosowanie wspomniany już wcześniej art. 21 § 3 O.p. W przypadku, gdy pracodawca nie dokona należnej wpłaty, bądź dokona wpłaty zaniżonej, wówczas Prezes Zarządu PFRON będzie zobligowany do wydania decyzji, stosownie do art. 49 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Skoro zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań miesięcznych, to również decyzje deklaratoryjne, stwierdzające obowiązek zapłaty tych zobowiązań, wydawane na podstawie art. 49 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, mogą dotyczyć wyłącznie należności PFRON za okresy miesięczne. Tym samym, co już wyżej podniesiono, w sprawie powinno zapaść pięć odrębnych decyzji w odniesieniu do poszczególnych miesięcy: stycznia, lutego, marca, kwietnia i maja 2003r. Niedopuszczalne było również określenie przez Prezesa Zarządu PFRON łącznej wysokości zobowiązania za poszczególne miesiące, gdyż brak jest w tym zakresie unormowania prawnego pozwalającego na takie działanie. Oceny tej nie zmienia fakt istnienia obowiązku sporządzania obok deklaracji miesięcznych również deklaracji rocznych. Nie powoduje to bowiem, że zobowiązania miesięczne, po zakończeniu roku przekształcają się w zobowiązania roczne, tak jak ma to miejsce w podatkach dochodowych. Sąd podkreśla również, że do wskazanych wyżej naruszeń prawa dodać należy także rozbieżności między sentencją decyzji Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] września 2005r., a jej uzasadnieniem w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. W sentencji decyzji organu pierwszej instancji wskazane jest zobowiązanie w wysokości 29.869,27 zł, a w uzasadnieniu wskazano kwotę 30.678,69 zł. Powstanie tej rozbieżności nie zostało wyjaśniono przez organ drugiej instancji, a aktach administracyjnych sprawy brak jest postanowienia o ewentualnym sprostowaniu omyłki pisarskiej. Ustosunkowują się do zarzutów naruszenia art. 33 § 1 prawa upadłościowego, Sąd, dokonując analizy akt sprawy stwierdza, że jest on niezasadny. Wprawdzie organ pierwszej instancji bez podstawy prawnej wskazał w sentencji swej decyzji wysokość odsetek, jednak sposób ich naliczania, zgodnie do wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2005r. uwzględniał dyspozycję art. 33 § 1 prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu nie doszło też do naruszenia art. 170 § 1 prawa upadłościowego. Wprawdzie w świetle tego przepisu, po umorzeniu lub ukończeniu postępowania upadłościowego wyciąg z ustalonej listy wierzytelności jest tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu, niemniej jednak żaden z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie pozbawia organu administracji publicznej uprawnienia do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p., która również może być podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego w egzekucji administracyjnej, w sytuacji, gdy istnieje ustalona lista wierzytelności, a postępowanie egzekucyjne nie zostało jeszcze zakończone lub umorzone. Mając powyższe na uwadze sąd wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 w związku z art. 205 § 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a.