III SA/Wa 1949/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi N. T. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.817.2016.1.JF w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 30 stycznia 2017 r. do Izby Skarbowej w W. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek N. T. GmbH z/s w Niemczech (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu"). W złożonym wniosku Strona przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że 15 lipca 2015 r. zawarła umowę z S. P. E. P. sp. z o.o. z/s w G. (dalej: Kontrahent), na mocy której zobowiązała się do dokonania dostawy specjalistycznej maszyny, wraz z nadzorem nad jej montażem oraz próbnym uruchomieniom na terenie Polski. Strona dodała, że w listopadzie 2015 r. zawarła kolejną umowę na dostawę i montaż urządzenia na terenie kraju. Tym razem jednak występowała w roli podwykonawcy, realizując część robót na rzecz innej spółki prawa niemieckiego (dalej: Podmiot Trzeci). W dalszej części opisanego stanu faktycznego Skarżąca przedstawiła ustalone warunki transakcji oraz wskazała jakie środki zaangażowała w kraju w celu realizacji obu kontraktów. Strona dodała, że 18 lutego 2016 r. złożyła wniosek o zarejestrowanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ów wniosek dotarł do organu podatkowego 22 lutego 2016 r. W treści wniosku, jako datę rozpoczęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Skarżąca wskazała 22 lutego 2016 r. W dniu 9 maja 2016 r. Strona otrzymała potwierdzenie rejestracji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Następnie Skarżąca wskazała, że przed zarejestrowaniem otrzymała od Kontrahenta zaliczki na poczet dostawy maszyny. Do dnia 22 lutego 2016 r. zostały one rozliczone w tzw. procedurze "odwrotnego obciążenia", tj. z zastosowaniem art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu. W związku z przedstawionym opisem Skarżąca zapytała: 1) Czy w przypadku Strony w związku z realizacją dwóch powyżej wskazanych umów powstało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Uptu? Jeżeli tak, to czy to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powstało w związku z realizacją Umowy zawartej z Zainteresowanym czy umowy zawartej z Podmiotem Trzecim? 2) Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie pozytywna, to Strona wniosła o potwierdzenie, że w przypadku dostawy maszyny z montażem na rzecz Zainteresowanego, stałe miejsce prowadzenia działalności powstałe w związku z realizacją umowy na rzecz Podmiotu Trzeciego nie uczestniczyło w dostawie maszyny na rzecz Zainteresowanego w rozumieniu art. 17 ust. 1a Uptu? 3) Czy prawidłowe jest rozliczenie otrzymanych przez Stronę od Zainteresowanego do dnia 22 lutego 2016 r. zaliczek w procedurze odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że w wyniku realizacji umów nie powstało w kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów Uptu. Tym samym, skoro Strona do 22 lutego 2016 r. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymane przed tym dniem zaliczki należało rozliczyć w systemie odwrotnego obciążenia stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu. Minister Rozwoju i Finansów, działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., (dalej: MRiF, organ interpretacyjny, Organ) uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W końcowej części uzasadnienia Organ nadmienił jednak, że do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik (czyli sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed dokonaniem tej dostawy powinien być taki sam jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy). Zaliczka opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 Uptu przez Kontrahenta powinna zostać skorygowana w rozliczeniu za okres, w którym będzie dokonana dostawa. Z uwagi na to, że Strona od 22 lutego 2016 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jest zobowiązana do rozliczenia całej transakcji (wraz z zaliczką) w polskiej deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi dostawa przedmiotowej maszyny, tj. nastąpi zakończenie montażu i próbne uruchomienie maszyny. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: 1) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów, a w konsekwencji zawarcie w wydanej interpretacji indywidualnej dodatkowych uwag, które nie były jednak przedmiotem wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; 2) art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 120 Op, poprzez niezastosowanie tego przepisu i wykroczenie przez organ interpretacyjny poza jej ustawowo dopuszczalną treść, a to poza wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; 3) art. 17 ust. 1g Uptu, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym innym, niż objęty jego dyspozycją; 4) art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Op, poprzez niezastosowanie tego przepisu i wyprowadzenie wniosku co do podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług z innej podstawy prawnej niż wyraźny przepis ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, część postawionych zarzutów Strony okazała się zasadna, jednakże nie dotyczyły one naruszeń prawa mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym należało uznać, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie wskazać należy, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za wydaną w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa jest stwierdzenie, iż stanowisko organu zostało zajęte w odpowiedzi na zadane pytania, na tle przedstawionego stanu faktycznego, po przeanalizowaniu stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę. Zdaniem Sądu, tylko w takiej sytuacji wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ. Z unormowań dotyczących udzielania interpretacji indywidualnych a zawartych w art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Op wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Ponadto zadaniem organu jest ostatecznie stwierdzenie, czy stanowisko wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań należy ocenić pozytywnie czy też negatywnie. Oczywistym jest zatem, że organ nie może wyrażać ocen prawnych wobec samodzielnie rozszerzonego zakresu zadanego pytania, które zarazem nie będą stanowić wyrazu poparcia lub polemiki z poglądami prezentowanymi przez wnioskodawcę. Zatem specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Op polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynika to jednoznacznie z treści art. 14b § 3 Op, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ natomiast, stosownie do art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, winien w interpretacji indywidualnej zawrzeć wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Sądu, jeśli organ w wydanej interpretacji, bez istotnej przyczyny, samodzielnie rozszerza zakres zadanego pytania oraz formułuje na tym tle oceny prawne narusza art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Op. Tak stało się w rozpoznawanej sprawie. Z akt wynika bowiem, że Skarżąca wyraziła wątpliwość wyłącznie w zakresie sposobu rozliczania z Kontrahentem otrzymanych zaliczek do czasu uzyskania statusu zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Nie pytała natomiast w jaki sposób na jej relacje z Kontrahentem wpłynie fakt późniejszego dokonania formalnej rejestracji. Zdaniem Sądu, dla udzielenia odpowiedzi na stawiane pytania (w tym w szczególności na pytanie trzecie) nie było konieczne analizowanie sytuacji stron umowy po 22 lutego 2016 r. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek powstawał bowiem przed tą datą. Na podstawie stosownych przepisów Uptu Organ był zatem w stanie odpowiedzieć, czy przyjęty przez Stronę sposób rozliczania tych zaliczek, w dacie ich otrzymania, był prawidłowy. Ponadto, gdyby Strona była zainteresowana otrzymaniem interpretacji w szerszym zakresie zapewne inaczej sformułowałaby swoje pytania. Co więcej, przedstawiłaby również własne stanowisko, które, w ocenie Sądu, stanowi niezwykle istotną gwarancję procesową w postępowaniu interpretacyjnym. Organ, uznając stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe, musiałby bowiem zmierzyć się z wywodami i poglądami podatnika. Nie mógłby natomiast przedstawić swojego punktu widzenia ex cathedra. Nie można również wykluczyć, że wówczas organ interpretacyjny być może nawet przychyliłby się do argumentacji prezentowanej przez Stronę. Nie mniej jednak, mimo powyższych uchybień, Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji, gdyż Organ, w części dotyczącej stawianych pytań, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wskazać, że poczynione w zaskarżonym akcie wywody dot. ewentualnej korekty rozliczeń po 22 lutego 2016 r. nie są w żaden sposób wiążące. Nie wywierają również skutków prawnych, które niesie za sobą wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych też względów Sąd nie ocenia, czy stanowisko Organu w tym zakresie było prawidłowe, pozostawiając tę kwestię, jeśli taka byłaby wola Strony, ewentualnemu, przyszłemu postępowaniu interpretacyjnemu. Mając zatem na uwadze, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów procesowych, które to naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę Wnioskodawcy oddalił.