III SA/Wa 1950/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2017 r. sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Przedmiotem postępowania sądowego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2016 r. nr [...], wydana na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.] w związku z art. 15 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 13, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2015 r., ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług łącznej kwocie 34 500 zł oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczny zakres dodatkowego postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2011 r. z tytułu sprzedaży na portalu aukcyjnym [...], dokonanej w kontrolowanym roku podatkowym na kwotę przekraczającą 150 000 zł, podając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. winien ustalić liczbę transakcji na [...], w których doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru, a także dokonać ustaleń związanych z tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie dokonywanych transakcji. Skarżąca nie zgadzając się z elementami uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniosła w dniu 2 czerwca 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części objętej zakresem skargi, a w uzasadnieniu skargi podniosła cztery kwestie. Pierwszą, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując zagadnienie uznania Strony za podatnika podatku VAT dokonującego czynności opodatkowanych tym podatkiem, wskazał, że "w rozpatrywanej sprawie częstotliwość dokonywanych transakcji, wielkość obrotu, wskazuje na działanie w celu handlowca przez osobę dokonującą za pośrednictwem portalu internetowego. W przedmiotowej sprawie wątpliwości powoduje jednak to, czy za podatnika należało uznać Panią H.P." [strona 9, drugi akapit od dołu decyzji Dyrektora]. Drugą – że słusznie, w ocenie Skarżącej – wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. na istnienie w sprawie wątpliwości co do możliwości uznania Strony za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że Jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie nie występowała Ona w takim charakterze – Jej podeszły wiek oraz słabe zdrowie świadczą w sposób jednoznaczny i zdecydowany [co zgodne jest doświadczeniem życiowym i logiką], iż nie mogła Ona prowadzić działalności przypisywanej Jej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Trzecią, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nakazał organowi pierwszej instancji podjąć próbę przesłuchania świadków bądź zebrania od nich oświadczeń [str. 13 zaskarżonej decyzji]. Skarżąca podniosła, że w Jej przekonaniu, zasada prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu nakazuje bezwzględnie ustalić stan faktyczny, a nie tylko podejmować w tym kierunku próby. Dlatego, zdaniem Skarżącej, dopuszczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrania jedynie oświadczeń zamiast faktycznego [z udziałem Strony] przesłuchania świadków sprzeczne jest ze wskazanymi powyżej zasadami procedury. Czwartą akcentowaną w skardze kwestią jest wyrażone przez Skarżącą zapatrywanie, że w niniejszej sprawie jedynym odpowiednim środkiem dowodowym jest przesłuchanie świadków, gdyż tylko taka czynność może zapewnić ustalenie stanu faktycznego oraz możliwość udziału Strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w tym zakwestionowanych w skardze elementów zaskarżonej decyzji i dalszego postępowania przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w świetle art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzący postępowanie w pierwszej instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą w 2011 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...], a wydana przez ten organ decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. wydana została w oparciu o nieustalony w pełni stan faktyczny. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na następujące braki i niedostatki staranności w zakresie przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania: – w świetle treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, częstotliwość dokonywanych transakcji na portalu aukcyjnym, wielkość obrotu, wskazywały na działanie w celu handlowca przez osobę dokonującą transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, przy czym wątpliwości powoduje czy za podatnika należało uznać Skarżącą; – ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że w 2011 r. Skarżąca prowadziła w kraju niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego [...] przy użyciu dwóch nicków, nie prowadziła ewidencji sprzedaży dla celów VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT, nie dokonywała wpłat należnego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z którymi Skarżąca posiadała na portalu aukcyjnym [...] dwa nicki [...]" oraz nick zarejestrowany na zmarłego męża Skarżącej [...], z których dokonywano sprzedaży towarów i przesyłano je za pośrednictwem polskich firm kurierskich na terenie Polski, a także, że płatności za sprzedany towar wpływały na rachunki bankowe Skarżącej w Polsce, a z informacji uzyskanych od Poczty Polskiej S.A. wynika, że Skarżąca nadawała przesyłki, zaś mogli w tych operacjach pomagać jej córka – I.B. i wnuk A.B.. W kontekście tych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie, kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie handlu internetowego – nie ustalono, czy Skarżąca tę działalność wykonywała osobiście we własnym imieniu i na własny rachunek, jak i tego, w jaki sposób Skarżąca tę działalność zorganizowała i wykonywała. Organ odwoławczy zauważył, że nie wykluczono, że w rzeczywistości działalność była wykonywana przez rodzinę Skarżącej: córkę – I.B. bądź wnuka A.B.; – na podstawie informacji uzyskanych przez organ pierwszej instancji od osób dokonujących zakupów na [...] od sprzedającego o nickach [...] i [...] nie wynika bezsprzecznie, że osobą sprzedającą była Skarżąca. Organ odwoławczy podał, że z przesyłanych przez nabywców wyjaśnień, wynika, że w odniesieniu do poszczególnych transakcji kontakt następował z członkami rodziny Skarżącej [uzgodnienia dotyczące zakupu dokonywane były z mężczyzną]; nadawcą jednej z przesyłek był A.B. innej zaś I.B., a żadna z osób udzielających informacji w celu wyjaśnienia przedmiotowej kwestii nie stwierdziła, że kontaktowała się ze Skarżącą, a w przypadku odbioru osobistego to właśnie Skarżąca przekazywała zakupiony towar; – w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków wybranych nabywców towarów, umożliwiając Stronie aktywny udział w przeprowadzonych przesłuchaniach; – organ odwoławczy za niewłaściwe uznał, w związku z faktem, że Skarżąca nie przedstawiła ksiąg, ani żadnych dokumentów źródłowych za okres od stycznia do grudnia 2011 r., zastosowanie art. 23 § 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, w kontekście stwierdzenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji: "[...] uwzględniając dowody uzyskane w toku postępowania, określono podstawę opodatkowania bez stosowania metod szacunkowych za okres od 01.01 do 31.12.2011 roku". W ocenie organu odwoławczego, w realiach rozpoznawanej sprawy organ pierwszej instancji powinien najpierw ocenić, czy zgromadzone dowody pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez zastosowania instytucji szacowania a w razie negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie rozważyć, jaka metoda szacunku będzie najbardziej przystająca do stanu faktycznego sprawy; – organ odwoławczy zwrócił też uwagę na pozostawiające niedosyt zaprezentowanie w decyzji organu kontroli skarbowej przychodów z tytułu sprzedaży na portalu [...] w oparciu o odrębne obroty w 2011 r. dla nicku [...] i nicku [...], co do których sumy kwot podano jedynie w protokole kontroli, wskazując na konieczność sporządzenia szczegółowych wyliczeń, z których będzie wynikało, które konkretnie transakcje zostały opodatkowane w poszczególnych miesiącach 2011 r., by możliwa była ich weryfikacja; – wątpliwości organu odwoławczego budził sposób określenia przez organ kontroli skarbowej obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie zestawienia aukcji z [...], co do których nie ustalono wpłat na rachunki bankowe, tj. dla [...], co do których zauważono brak wpłat w [...] i [...]. Organ odwoławczy co do metodyki ustalenia momentu powstania przychodu przyjętej przez organ pierwszej instancji powołał się na uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, w którym podano, że zastosowany został art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, który to przepis zastosowano do zakończonych licytacji na portalu aukcyjnym [...] [w stosunku do wpłat za transakcje, które nie zostały zidentyfikowane na rachunkach bankowych]; nie posiadając informacji na temat dat: otrzymania zapłaty oraz wydania towaru lub wykonania usługi przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał ósmego dnia od daty zakończenia aukcji, kierując się treścią regulaminu serwisu aukcyjnego [...] narzucającego obowiązek skontaktowania się nabywcy i sprzedawcy w terminie 7-u dni od dnia zakończenia aukcji. Organ odwoławczy zakwestionował tego rodzaju podejście, wskazując, że nie sprawdzono, czy dane transakcje faktycznie się odbyły; – według organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji były przedwczesne – przy braku dowodów zapłaty za towar oraz dowodów wydania towarów; za niewystarczające organ odwoławczy uznał oparcie się jedynie na wydrukach aukcji dostarczonych przez [...], z których wynikało, że transakcja została zakończona, przy czym zdaniem organu odwoławczego nie zostały uwzględnione inne przesłanki istotne dla uznania, że transakcji dokonano, takie jak np. pozytywne opinie i komentarze czy odebrane wyjaśnienia od osób nabywających towary; – ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w decyzji organu pierwszej instancji nie uzasadniono, czy w odniesieniu do tych transakcji przyjęto, że kontrahent dokonał odbioru osobistego towaru i zapłacił za towar gotówką czy też przyjął inny sposób zapłaty i odbioru towaru, a aby można było przyjąć, że nastąpiła dostawa towarów w przypadku, gdy brak jest dowodów zapłaty lub dowodu wydania towarów zasadnym jest podjęcie działań w celu ustalenia adresów osób uczestniczących w tych aukcjach, celem ich ewentualnego przesłuchania bądź przyjęcia oświadczenia, co do zakupu wylicytowanych towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że ponownie rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji winien podjąć próbę przesłuchania świadków bądź zebrania od nich oświadczeń, a następnie na tej podstawie winien jeszcze raz przeprowadzić ocenę dowodów dotyczących liczby transakcji, w których doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru; – w razie stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, w ramach ponownego analizowania sprawy, w innych kwestiach, że zgromadzony w sprawie materiał budzi wątpliwości, zdaniem organu odwoławczego należy przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe w tym zakresie, przy czym organ odwoławczy zaakcentował, że zalecenia zawarte w decyzji uchylającej decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia nie stanowią ograniczenia organu pierwszej instancji dla zastosowania jeszcze innych środków dowodowych umożliwiających prawidłowe rozpatrzenie sprawy. W ocenie Sądu wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja uchylająca w całości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zawierająca wytyczne co do dalszego zakresu analizy stanu faktycznego, podejmowanych kroków w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, oceny prawnej jest prawidłowa i wystarczająco umotywowana. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wymagało uzupełnienia we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, co zostało stosownie wykazane i umotywowane w zaskarżonej decyzji. Skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacja podatkowa, nie wskazuje jednak na konkretne braki uzasadnienia decyzji, podejmując polemikę z niektórymi wytycznymi, że nie są wystarczająco kategoryczne, co do innych wyrażając zdecydowaną aprobatę [pkt 2 uzasadnienia skargi]. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. spełnia te postulaty: wyjaśnia zastosowaną podstawę prawną, odnosi się do niewłaściwego podejścia organu kontroli skarbowej do przepisów dotyczących określenia podstawy opodatkowania [art. art. 23 § 2 i art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej], wskazuje także szeroko i klarownie niedociągnięcia w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, tłumaczy dokonaną ocenę i wskazuje kierunki dalszych działań w tym zakresie. Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, skoro uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymaganiem zawartym w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy, zaś sama Skarżąca, o czym świadczy pkt 1 i 2 uzasadnienia skargi, zgadza się z cytowanymi w tych pkt elementami tego uzasadnienia. Sąd nie znalazł podstaw dla uznania za zasadny zarzutu, dotyczącego zawartego w decyzji organu odwoławczego zdania, zgodnie z którym w sprawie występują wątpliwości co do możliwości uznania Skarżącej za podatnika VAT. Argumentacja zawarta w skardze stanowi twierdzenie tożsame z zawartą w decyzji hipotezą, której sprawdzenie stanowi zadanie nałożone przez organ odwoławczy na Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Skarżąca chciałaby uzyskać już na tym etapie przesądzenie, zgodnie z którym nie prowadziła ona określonej aktywności. Definitywne przesądzenia i ustalenia są dokonywane w decyzji wymiarowej, która ma zostać wydana po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, zgodnie z wytycznymi organu odwoławczego i stosownie do wynikających z przeprowadzonych dowodów wniosków. Istotą decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji jest konieczność uprzedniego przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, którego to kierunek i zakres postępowania wyznacza organ odwoławczy. Okoliczności, które zdaje się kwestionować, a właściwie oczekiwać przesądzenia na etapie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia Skarżąca, nie zostały w sposób definitywny, negatywny dla Skarżącej ustalone, lecz organ odwoławczy wyeksponował je jako te, które powinny być poddane refleksji w ponownym postępowaniu. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie, sprowadzająca się do powielenia zamieszczonego na str. 9 fragmentu zaskarżonej decyzji jako słusznego została opatrzona jednym zdaniem polemiki [pkt 1 i 2 uzasadnienia skargi], wskazującym na kategoryczne stwierdzenie faktu, który organ odwoławczy postrzega w kategorii wątpliwości, oraz postulowanego zakresu oceny. Wyrażone przez Skarżącą twierdzenie nie uzasadnia postawionych zarzutów, w tym naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ani tym bardziej art. 210 § 1 pkt 6 czy art. 233 § 2 zd. drugie Ordynacji podatkowej. Skarżąca zdaje się nie dostrzegać, cytując jedno zdanie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że stanowi ono element uzasadnienia, które trzeba czytać w całości, z uwzględnieniem kontekstu, w którym daną tezę wyrażono i wcześniejszych oraz późniejszych rozważań organu odwoławczego. W zaskarżonej decyzji przytoczony przez Skarżącą akapit poprzedzony został podaniem treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazującego na zakres podmiotowy ustawy i definicję podatnika, a także rozważaniem organu odwoławczego nad tą definicją, zaś po nim organ odwoławczy zwrócił uwagę na ustalenia organu kontroli skarbowej, konstatując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, kto faktycznie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie handlu internetowego. Dopiero dokonane w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy ustalenia organu kontroli skarbowej powinny pozwolić na udzielenie odpowiedzi w tym zakresie. Nie zasługują na uwzględnienie także te zastrzeżenia wyrażone w skardze, które wskazują na zbyt mało kategoryczne wskazania w decyzji odwoławczej, kierowane do organu pierwszej instancji, by podjął próbę przesłuchania świadków bądź zebrania od nich oświadczeń, co – zdaniem Skarżącej – powinno zostać zastąpione nie próbą podejmowaną w kierunku przesłuchania świadków, lecz bezwzględnym ustaleniem stanu faktycznego. W ocenie Sądu, oczekiwanie przeprowadzenia tego rodzaju dowodu zostało w zaskarżonej decyzji wystarczająco jednoznacznie wyartykułowane, trudno przy tym oczekiwać i nakładać na organ pierwszej instancji rezultatu w postaci przesłuchania świadków, skoro postępowanie dotyczy sprzedaży na [...] dokonywanej z relatywnie dużą częstotliwością, a zatem obejmuje dużą ilość jednostkowych transakcji, zaś dowód ten ma zmierzać do ustalenia liczby transakcji, w których doszło do faktycznej zapłaty i wydania towaru. Posłużenie się w zaskarżonej decyzji adresowanym do organu pierwszej instancji sformułowaniem "podejmie próbę" w odniesieniu do przesłuchań świadków wskazuje dalszy kierunek postępowania dowodowego, skoro mogą wystąpić okoliczności uniemożliwiające przeprowadzenie dowodu [np. nieobecność świadka w kraju, jego śmierć, nieznane miejsce pobytu]. Zawarcie w decyzji organu odwoławczego w tym zakresie imperatywu przesłuchania świadka mogłoby okazać się więc niewykonalne, jeśli, ze wskazanych jako przykładowe powodów, przesłuchanie nie byłoby możliwe. Te same względy powodują, że celowe jest skorzystanie z oświadczeń w miejsce przesłuchania świadków. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniom skargi, środkiem dowodowym służącym ustaleniu stanu faktycznego może być oświadczenie uczestnika transakcji internetowej na [...], szczególnie że sama Skarżąca, zainteresowana przecież wykazaniem okoliczności dla niej istotnych, jako widniejący na tym portalu użytkownik dokonujący sprzedaży [z użyciem jej danych prowadzone jest konto] nie dostarczyła informacji o dokonywanych transakcjach i ich uczestnikach. Charakter i zakres informacji, jakie mają zostać uzyskane w wyniku tego dowodu, to jest potwierdzenie transakcji – tego, że dana transakcja odnotowana na portalu aukcyjnym [...], mimo braku zidentyfikowanej wpłaty na rachunku Skarżącej bądź w płatności [...] doszła do skutku [że towar wydano i nastąpiła za niego faktyczna zapłata] wskazuje, że mogą one zostać pozyskane w formie oświadczeń składanych przez kontrahentów. Przypomnienia wymaga, że w postępowaniu podatkowym [kontrolnym] obowiązuje otwarty katalog dowodów, co wynika z art. 180 Ordynacji podatkowej. Nadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, czy też zebranych oświadczeń od uczestników operacji gospodarczych. W myśl art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się oświadczeniami uczestników transakcji co do okoliczności, których wyjaśnienie jest konieczne dla ustalenia roli Skarżącej w zakresie transakcji dokonywanych z jej konta na portalu aukcyjnym. W świetle otwartego katalogu środków dowodowych w art. 180 Ordynacji podatkowej dobór środka dowodowego może i powinien być dokonany z uwzględnieniem optymalnego sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sposób proporcjonalny do tego celu i jak najmniej uciążliwy dla uczestników transakcji internetowych, jak i Skarżącej. Dostrzeżenia wymaga, że postępowanie dotyczy aktywności Skarżącej w 2011 r., zatem nawet uwzględniając, że nabywcy, często z różnych stron kraju, będą pamiętać jakieś elementy transakcji dokonanych sześć lat temu z uwagi na ich relatywnie wysoką wartość i to, że z perspektywy nabywców były to nabycia jednostkowe [co wynika z tego, że przedmiotem transakcji były przedmioty nabywane zwykle na dłuższy czas, nie codziennie, takie jak aparaty fotograficzne, kamery, konsole gier, notebooki –o wartości w granicach kilkuset złotych do kilku tysięcy zł – co obrazują dwa tomy akt dotyczące archiwalnych transakcji na [...], poz. 1 -188; spostrzeżenia osób, którym zadano już pytania o transakcje ze Skarżącą w 2011 r. w których podawano "[...] informuję, iż w roku 2011 nie dokonywałem z nim żadnej transakcji. Informacja powyższa oparta jest na podstawie opinii wystawianych na stronie [...] przeze mnie po zakończeniu każdej transakcji. Pamięcią nie sięgam tak daleko, więc jest to jedyna możliwość weryfikacji informacji na zadane pytanie" - tom II, k. 461, 457, 454], to w tym wypadku podlegające ustaleniu okoliczności mają charakter dających się łatwo, bez uszczerbku dla samych ustaleń ująć w schemat i odpowiednio przemyślaną, identyczną co do każdej transakcji i jej uczestnika listę pytań. Celem tego środka dowodowego, w kontekście okoliczności, która ma zostać ustalona, jest przede wszystkim dokonanie ustalenia co do zorganizowanego działania Skarżącej bądź braku takiego działania w zakresie sprzedaży na portalu aukcyjnym. Chodzi tu więc także o uchwycenie schematu działania, nie zaś o jednostkową analizę wszystkich transakcji. Skarżąca nie dostrzega przy tym i nie kwestionuje, że przesłuchanie uczestników transakcji lub zebranie od nich oświadczeń zostało wskazane w decyzji organu odwoławczego jako środek dowodowy, który ma zostać przeprowadzony w odniesieniu do wybranych transakcji, jako reprezentatywnych dla dokonywanych ustaleń, w oparciu o które można wyciągać wnioski o aktywności Skarżącej. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, "[...] w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej winien przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków wybranych nabywców towarów, umożliwiając Stronie aktywny udział w przeprowadzonych przesłuchaniach" [str. 10 zaskarżonej decyzji]. Skarżąca, w ramach przysługującej jej inicjatywy dowodowej może przy tym wskazywać na pożądane zagadnienia i pytania, jakie powinny być zadane uczestnikom transakcji internetowych, którzy za pośrednictwem portalu aukcyjnego dokonali zakupu różnych, wartościowych przedmiotów [kamery, aparaty fotograficzne, sprzęt komputerowy] w 2011 r., a które to pytania są istotne z uwagi na wykazanie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że nie znalazły potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 art. 233 § 2 zd. 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie uchybia zasadom postępowania wyrażonym w powołanych przepisach. Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.