III SA/Wa 1951/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz dokonanie zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił I. sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w wysokości 2.798.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 191.082 zł i zabezpieczył to zobowiązanie na majątku Skarżącej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego ustalono, że w 2013 r. zajmowała się ona obrotem oleju napędowego. Głównym dostawcą oleju była T. L sp. z o.o. Zakup ten udokumentowany został 99 fakturami na łączną kwotę 14.710.988,49 zł (w tym podatek VAT 2.750.835,25 zł) i stanowił 83% wszystkich zakupów za okres od lipca do listopada 2013 r. Płatności za towar odbywały się bądź to przelewami na rzecz T. sp. z o.o. bądź to za pośrednictwem, powiązanej osobowo ze Skarżącą, L. LIMITED z siedzibą w N. (Cypr) oraz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. . Powołując się na okoliczności faktyczne sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wskazują one, że działalność Skarżącej miała charakter fikcyjny i że, istnieje duże prawdopodobieństwo, iż faktury dokumentujące transakcje pomiędzy nią a T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wśród tych okoliczności wymienił prowadzenie działalności gospodarczej pod adresem "wirtualnego biura", brak innych zgłoszonych miejsc prowadzenia tej działalności (brak magazynu towarów handlowych i możliwości przechowywania towaru), brak środków trwałych, niezatrudnianie pracowników, deklarowanie dostaw towarów w wielkości zbliżonej do kwot zgłaszanych jako nabycie, zakup paliwa w znacznej części, tj. stanowiącej 83% wszystkich zakupów w T. sp. z o.o., czyli w firmie, wobec której prowadzone jest śledztwo w związku z podejrzeniem, iż wystawione przez sprzedawcę faktury poświadczają nieprawdę i nie zostały podpisane przez prezesa zarządu T. sp. z o.o., dokonywanie płatności za towar nie bezpośrednio sprzedawcy towaru, a na rzecz innych podmiotów, niebędących kontrahentami Skarżącej, w tym podmiotu posiadającego siedzibę w tzw. raju podatkowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zachodzi zatem uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 14.726.343 zł z tytułu zaliczenia do tych kosztów faktur zakupu paliwa nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę ok. 2.798.000 zł. Dalej analizując zawarte w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") przesłanki warunkujące podjęcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie ma uzasadniona obawa, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane. W jego ocenie uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie zostanie wykonane potwierdzają takie okoliczności jak brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań podatkowych oraz fikcyjność zawieranych transakcji, podawanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, a w związku z tym niewykonywanie w sposób prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wykazany za 2013 r. dochód Skarżącej w wysokości 23.689,58 zł. Jego zdaniem kwota ta, przy braku majątku trwałego i w porównaniu do przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, również uzasadnia obawę, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Skarżąca nie dysponuje bowiem odpowiednimi aktywami do uiszczenia ewentualnie określonej kwoty tych zobowiązań dobrowolnie lub przymusowo. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. w zw. z art. 300 § 1 i § 2 oraz art. 175 K.p.k. przez oparcie wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji, na składanych przez K. L. - Prezesa Zarządu i udziałowca T. L sp. z o.o. wyjaśnieniach w charakterze podejrzanego, a także wyciągnięciu innych nieuprawnionych wniosków na podstawie zebranych dowodów; 2) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wobec braku wykazania przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330) przez niewłaściwą ocenę formalnoprawną dokumentu potwierdzenia salda; 2) art. 8 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584) przez brak poszanowania dla podstawowych zasad swobody wykonywania działalności gospodarczej; 3) sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy zgromadzone zostały obiektywne dowody, które uprawniają do dokonania ustaleń uprawniających do określenia wysokości oraz zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Istota tej sprawy koncentruje się zatem na kwestii istnienia przesłanek wskazanych w art. 33 § 1, § 2 i § 4 O.p., których wystąpienie warunkuje możliwość takiego zabezpieczenia. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 33 § 3 O.p. W takiej sytuacji – jak to wynika z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. - organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone, w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., zasadza się na ustaleniach postępowania wymiarowego lub kontroli podatkowej. Siłą rzeczy ustalenia te nie mają charakteru ostatecznego. Powinny być jednak oparte na okolicznościach w dużym stopniu już udowodnionych. Zasadniczą przesłanką, której spełnienie stwarza uzasadnienie dla zabezpieczenia, jest obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jako przykład zdarzeń, które taką obawę kreują, ustawodawca wskazał niewywiązywanie się przez podatnika z jego zobowiązań publicznoprawnych, jak i dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności majątku. W orzecznictwie wskazuje się, że uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12 i przywołane tam orzecznictwo). Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia tej przesłanki jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 21 lutego 2006 r., II FSK 373/05). Ocena tego, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym wypadku, pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu, prawidłowo jako przesłankę zastosowania zabezpieczenia wskazano sytuację majątkową Skarżącej, a konkretnie brak majątku, który pozwalałby na zaspokojenie ewentualnego zobowiązania podatkowego. Analizy tej sytuacji organy podatkowe dokonały na podstawie znajdujących się w ich dyspozycji dowodów. Ponadto działalność głównego kontrahenta Skarżącej, jak wskazywały organy podatkowe, miała charakter fikcyjny. Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo, iż faktury dokumentujące transakcje pomiędzy nią a T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto Skarżąca prowadziła działalnośćć gospodarcząą pod adresem "wirtualnego biura". Nie posiadała magazynów towarów handlowych i możliwości przechowywania towaru, nie miała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, deklarowała dostawy towarów w wielkości zbliżonej do kwot zgłaszanych jako nabycie, zakup paliwa w znacznej części, tj. stanowiącej 83% wszystkich zakupów w T. sp. z o.o., czyli w firmie, wobec której prowadzone jest śledztwo w związku z podejrzeniem, iż wystawione przez sprzedawcę faktury poświadczają nieprawdę i nie zostały podpisane przez prezesa zarządu T. sp. z o.o., dokonywała płatności za towar nie bezpośrednio sprzedawcy towaru, a na rzecz innych podmiotów, niebędących kontrahentami Skarżącej, w tym podmiotu posiadającego siedzibę w tzw. raju podatkowym. Operacjami dokonywane były pomiędzy podmiotami, w których ta sama osoba była odpowiedzialna za zarządzanie tymi podmiotami. Mając na uwadze ww. okoliczności, zdaniem Sądu, zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 14.726.343 zł z tytułu zaliczenia do tych kosztów faktur zakupu paliwa nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę ok. 2.798.000 zł. W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. w zw. z art. 300 § 1 i § 2 oraz art. 175 K.p.k. Przy czym zeznania K. L. – Prezesa T. sp. z o.o. na podstawie art. 181 O.p. mogły być włączone jako dowód w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy wyciągnął z nich właściwe wnioski. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 O.p, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 O.p. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości przez niewłaściwą ocenę formalnoprawną dokumentu potwierdzenia salda oraz art. 8 ust. 1 i art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez brak poszanowania dla podstawowych zasad swobody wykonywania działalności gospodarczej nie miały wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Reasumując, mając na uwadze przesłanki warunkujące podjęcie decyzji w spornej sprawie, stwierdzić należy, że w tej konkretnej sprawie, organy podatkowe uzasadniły przyczyny podjęcia decyzji o zabezpieczeniu i zarówno trafnie wykazały przybliżoną wysokość zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, jak i umotywowały przesłanki przemawiające za ich zabezpieczeniem. Podkreślić przy tym należy, że treść art. 33 § 1 O.p wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Powołany przepis pozostawia jednak ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w konkretnym przypadku, do uznania organu podatkowego. W ocenie Sądu - w sprawie będącej przedmiotem skargi -organy podatkowe podjęły wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie przesłanek zabezpieczenia a w podjętej decyzji wykazały celowość i zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - oddalił skargę jako bezzasadną