III SA/Wa 1952/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K.Z. – Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej "I." w W. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień oraz październik i listopad 1998r. wraz z odsetkami za zaległości. W toku postępowania Urząd Skarbowy ustalił, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu ww. Spółki w całym jej okresie działalności, zaś toczące się wobec niej postępowanie upadłościowe umorzono z powodu braku środków na jego przeprowadzenie. W uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji wskazał, że okoliczność ta świadczy o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Stwierdził również, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Urząd Skarbowy wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 21 lutego 2000 r. pomimo, iż bilans Spółki podpisany przez Skarżącego w dniu 15 stycznia 2000 r. wskazywał, że majątek Spółki nie wystarcza na spłacenie długów. W ocenie organu podatkowego ogłoszenie upadłości powinno nastąpić zgodnie z obowiązującymi przepisami w dniu 31 stycznia 2000 r. Wskazując na kwoty zaległości podatkowych dotyczących lat 1997 – 1998 ciążących na Spółce podkreślił, że od początku swojej działalności, Spółka nie wywiązywała się terminowo z zobowiązań podatkowych, co stanowiło przesłankę do wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i co, w ocenie organu, dowodziło, że Zarząd Spółki nie dopełnił żadnej z dwu przesłanek określonych w art. 5 Prawa upadłościowego. Uzasadniało to orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa". W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazał, że w jego sprawie nie zaistniały przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżący wyjaśnił, że wniosek ten nadał na poczcie w dniu 21 lutego 2000 r. – niezwłocznie po otrzymaniu informacji o niemożliwości wywiązywania się przez Spółkę z ciążących na niej zobowiązań, o czym Zarząd Spółki dowiedział się z opinii biegłego rewidenta z dnia 19 lutego 2000 r., wydanej po zbadaniu bilansu Spółki za 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i podzielił argumentację zawartą w decyzji Urzędu Skarbowego. Wskazał, że w świetle podpisania przez Skarżącego, w dniu 15 stycznia 2000 r. bilansu i rachunku zysków i strat świadczących o tym, iż majątek Spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, nie zasługiwał na uwzględnienie argument, że Spółka powzięła taką wiedzę dopiero w dniu 21 lutego 2000 r., tym bardziej, że już od początku 1997 roku posiadała zaległości podatkowe. Z tego względu, w ocenie organu odwoławczego, zostały spełnione przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na Skarżącego na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 4, art. 5, art.120 do art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP, a także naruszenie prawa materialnego tj. art.116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został przez niego zgłoszony we właściwym czasie, a Urząd Skarbowy W. nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki "I." S.A. Skarżący wskazał, że przesłanki dające podstawę do ogłoszenia upadłości Spółki ujawniły się dopiero po zbadaniu jej bilansu za okres od powstania do końca 1998 r. Wyjaśnił, że podmiot prowadzący księgi rachunkowe Spółki przygotował dwie wersje bilansu spółki. Ponieważ pierwsza z przygotowanych wersji, z której wynikały jedynie niewielkie straty okazała się nieprzydatna dla biegłego rewidenta, z którym Spółka zawarła umowę na badanie sprawozdania finansowego, wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono niezwłocznie po tym, gdy druga wersja bilansu Spółki została potwierdzona przez biegłego rewidenta. Skarżący wskazał również, że Spółka była wówczas stroną postępowania sądowego, w którym dochodziła zwrotu siedmiuset tysięcy złotych tytułem zwrotu nienależnego świadczenia, co uzasadniało nadzieję na polepszenie jej sytuacji finansowej. Skarżący wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie można mu przypisać żadnej winy, ponieważ prowadzenie księgowości spółki powierzył podmiotowi posiadającemu uprawnienia do prowadzenia takiej działalności, który przejął odpowiedzialność za należyte prowadzenie rachunkowości. Podniósł, iż w terminie zlecił przeprowadzenie badanie sprawozdania finansowego biegłemu rewidentowi. Skarżący wyjaśnił ponadto, że warunkiem przyjęcia bezskuteczności egzekucji jest przeprowadzenie i zakończenie stosownego postępowania, poświadczonego stosownym dokumentem, nie zaś jedynie prawdopodobieństwo bezskuteczności. Samo oparcie się na fakcie umorzenia postępowania upadłościowego, w ocenie skarżącego, nie spełniało powyższej przesłanki bowiem możliwa jest sytuacja w której mimo posiadanego majątku, z uwagi na rodzaj aktywów, przeprowadzenie postępowania upadłościowego byłoby bardzo kosztowne. Skarżący wskazał również, że przeniesienie na niego odpowiedzialności podatkowej jest sprzeczne z zasadami współżycia społecznego bowiem może spowodować zagrożenie dla egzystencji jego i jego rodziny, z uwagi na trudną sytuację materialną i zdrowotną oraz liczne długi jakie posiada. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Po przeprowadzeniu kontroli zgodnie z wyżej powołanymi kryteriami, Sąd nie dopatrzył się aby zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, zawierały wady uzasadniające wyeliminowanie tych decyzji z obrotu prawnego. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regułą jest, iż członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za zobowiązanie podatkowe Spółki jeżeli egzekucja przeciwko spółce stała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz o wszczęciu postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też wskaże on mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Skarżący nie wykazał żadnej z wymienionych okoliczności. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby skarżącego od przeniesienia na niego zobowiązania podatkowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas, zdaniem Sadu, nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Zgodnie z art. 5 § 2 Prawo upadłościowe, reprezentanci spółki z o.o. (...) obowiązani są zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wnieśli o otwarcie postępowania układowego. W rozpatrywanej sprawie, w dniu 15 stycznia 2000r., Prezes Zarządu Spółki – czyli skarżący podpisał bilans i rachunek zysków i strat, a więc od tej daty posiadał wiedzę o kondycji finansowej spółki, a właściwie o jej braku. Wobec tego, aby uwolnić się od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 Ordynacji podatkowej winien do dnia 31 stycznia 2000r. złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek został złożony w dniu 21 lutego 2000r. czyli z uchybieniem terminu. Badanie bilansu i wydanie opinii przez biegłego w dniu 19 lutego 2000r. potwierdziło jedynie znany już 15 stycznia 2000r. stan finansowy spółki. Użycie w przepisie art. 5 ust. 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie wyznacza nadawania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych; z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili. ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2002r. sygn. akt I CKN 938/00). Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że za zaistniałą sytuację finansową spółki odpowiada Spółka i jej organy statutowe nie zaś prowadzące księgi firmy – Biuro Podatkowe. Niesłuszny jest również zarzut Skarżącego, że warunkiem przyjęcia bezskuteczności egzekucji jest przeprowadzenie i zakończenie stosownego postępowania, poświadczonego stosownym dokumentem, nie zaś jedynie prawdopodobieństwo bezskuteczności egzekucji. Ani w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej ani w całej ustawie Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdefiniował pojęcia bezskuteczności egzekucji. Nie uzależnił też zaistnienia tej przesłanki od wydania stosownego aktu przez organ egzekucyjny. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, potwierdzone przez Skarżącego co do braku możliwości wyegzekwowania kwot zaległości podatkowych z majątku Spółki "I." S.A. stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia w sprawie, przesłanki bezskuteczności egzekucji, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny Sąd uznał w tej sytuacji zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 4, art. 5 i art. 120 , art. 121 , art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej jak również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Art. 4 powołanej wyżej ustawy, zawiera legalną definicję pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym. W orzecznictwie podniesiono, że zdefiniowane w Ordynacji podatkowej pojęcia " obowiązek podatkowy" ( art. 4 ) i " zobowiązanie podatkowe" ( art. 5 ) odnoszą się do wszystkich przepisów szeroko rozumianego prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że obowiązkiem podatkowym jest abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowego, związane przez przepis ustawy z zaistnieniem pewnego stanu faktycznego. Definicja zawarta w art. 4 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., została powiązana z przepisami Konstytucji tj. z art. 84 i 217 przez podkreślenie, że powinność przymusowego świadczenia pieniężnego wynika z ustaw podatkowych, jeżeli wystąpią okoliczności ( zaistnieje zdarzenie) określone w tych ustawach. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanej sprawie, przeniesienie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług wynika z ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na okoliczności określone w tej ustawie. Te same argumenty odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 5 Ordynacji podatkowej. Art. 120 zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji RP źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek ponoszenia odpowiedzialności solidarnie za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej, spółki akcyjnej w organizacji, spoczywa na członkach jej zarządu, co wynika z przepisu ustawy ( art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie można uznać też za zasadny zarzutu naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Art. 121 zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób staranny i merytorycznie poprawny, dopuściły wnioskowane przez Skarżącego dowody a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygały na niekorzyść Skarżącego. Ustaliły też stan faktyczny dokładnie i zgodnie ze stanem rzeczywistym ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne ( art. 187 Ordynacji podatkowej). Tym samym, Sąd nie dopatrzył się aby w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik prawy. Jeżeli chodzi o zarzut skarżącego, iż decyzja o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług zagraża egzystencji jego i jego rodziny Sąd stwierdza, iż skarżący może wystąpić do organu podatkowego o rozłożenie należności na raty ewentualnie o umorzenie zobowiązania podatkowego. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji.