III SA/Wa 1956/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2013 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oddala skargę Pismem z dnia 27 października 2010 r. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") wniosła o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wraz odsetkami. W toku postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że w dniu 3 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zwrotu Spółce podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.456.762,45 zł. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W wyniku rozpoznania odwołania z dnia 25 marca 2011 r. wniesionego przez Spółkę od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę, która została przekazana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z odpowiedzią na skargę przez organ drugiej instancji w dniu 17 stycznia 2012 r. Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. Spółka ponownie zwróciła się o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. Zdaniem Spółki, termin zwrotu nadpłaty minął w dniu 10 września 2011 r., zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Spółka, powołując się na art. 11 § 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.) – dalej "u.s.d.g." stwierdziła, że maksymalny czas załatwienia sprawy odwołania z dnia 25 marca 2011 r. przez organ drugiej instancji powinien wynieść 2 miesiące od dnia jego otrzymania, przedłużony dodatkowo nie więcej niż jeden raz o nie więcej niż kolejne 2 miesiące. W związku z powyższym uznała, że ostateczny termin załatwienia przedmiotowej sprawy upłynął w dniu 11 sierpnia 2011 r. Ponadto Spółka uważa, że skoro organ drugiej instancji nie wydał decyzji w ww. terminie, to milcząco zaakceptował stanowisko Spółki i tym samym uznał kwotę w wysokości 236.229,36 zł wraz z odsetkami w kwocie 179.106,00 zł za nadpłatę podlegającą zwrotowi na rzecz Spółki w ciągu 30 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty Spółce zapadło już rozstrzygnięcie w postaci decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2011 r. umarzającą postępowanie w przedmiotowej sprawie. Z uwagi na powyższe, zgodnie z art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania. Wskazał również, że u.s.d.g. nie reguluje procedowania w sprawach związanych z postępowaniami podatkowymi, bowiem materia ogólnego prawa podatkowego ujęta została w O.p. Pismem z dnia 16 lutego 2012 r. Spółka wniosła do organu pierwszej instancji przedsądowe wezwanie do zapłaty, domagając się zwrotu 236.229,36 zł kwoty głównej oraz 179.106,00 zł odsetek na dzień 10 września 2011 r. Odpowiadając na powyższe żądanie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 23 lutego 2012 r. wyjaśnił, że postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Spółki z dnia 27 października 2010 r. w sprawie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. wraz z odsetkami zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2011 r. umarzającą przedmiotowe postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Następnie Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2012 r. wnosząc o jego uchylenie w całości. Zdaniem Spółki, przepisy u.s.d.g. znajdują zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, gdyż podlegają im z zasady wszystkie organy administracji. Spółka wskazała, że art. 11 u.s.d.g. reguluje procedowanie tych postępowań podatkowych, które są wynikiem wniosku przedsiębiorcy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty jest postępowaniem na wniosek podatnika, zatem podlega art. 11 u.s.d.g. W opinii Spółki, ani art. 139 O.p. ani art. 140 O.p. nie jest sprzeczny z zapisami art. 11 u.s.d.g., bowiem art. 139 O.p. definiuje "właściwy termin" załatwienia sprawy, zaś art. 140 O.p. odnosi się do "nowego terminu" załatwienia sprawy. Spółka podniosła również, że nowy termin może zostać wskazany przez organ podatkowy, jednak tylko w stosunku do "właściwego" terminu, a nie w stosunku do już ustalonego "nowego terminu". Wobec powyższego stwierdziła, że właściwy termin i termin ustalony na podstawie art. 140 O.p. nie są tożsame, a termin ustalony na podstawie art. 140 O.p nie staje się "właściwym" terminem. Zdaniem Spółki, przepisy O.p. w kwestii wydania decyzji w terminie właściwym lub przedłużonym nie różnią się zasadniczo od wymogu sformułowanego w art. 11 u.s.d.g. W związku z powyższym Spółka uznała, że decyzja wydana z naruszeniem pierwszego nowego terminu, zgodnie z art. 140 O.p., lub też z naruszeniem dodatkowego terminu, zgodnie z art. 141 O.p., zawiera wadę prawną. Jeżeli jednak taka decyzja miała zostać wydana w wyniku wniosku przedsiębiorcy, to w ocenie Spółki jest ona w całości nieważna, gdyż z upływem pierwszego nowego terminu organ automatycznie wydaje decyzję zgodnie z wnioskiem przedsiębiorcy. Wobec powyższego stwierdziła, ze powołanie się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. jest bezprzedmiotowe, a tym samym zaskarżone postanowienie wydane zostało bezpodstawnie. Zdaniem Spółki, organ drugiej instancji nie mógł wydać kolejnej decyzji w tej sprawie, ponieważ wydał już "milczącą decyzję" we wcześniejszym terminie, na podstawie art. 11 § 9 u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu podkreślił, że art. 11 u.s.d.g. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem u.s.d.g. reguluje kwestie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie - art. 1). Uznał zatem, że Spółka nie może powoływać przepisów u.s.d.g., jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, w którym obowiązują przepisy O.p. Zdaniem organu odwoławczego, w zażaleniu Spółka bezzasadnie stwierdziła, iż organ pierwszej instancji powołując się na art. 139 i art. 140 O.p. sugeruje, że stoją one w sprzeczności z zapisami art. 11 u.s.d.g. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji wskazał, że kwestionowanie procedury postępowania przyjętej przez organy podatkowe w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, jaki złożyła Spółka opierając się na przepisach u.s.d.g. stanowi nieporozumienie. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko jest prawidłowe, bowiem materia ogólnego prawa podatkowego została ujęta w O.p., której przepisy stosuje się do: – podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, – opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, – spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione wyżej, należących do właściwości organów podatkowych. Następnie stwierdził, że art. 1 pkt 3 O.p. obejmuje swoją regulacją postępowanie podatkowe, którego zasady procedowania, w tym stwierdzenie nadpłaty, szczegółowo zostało uregulowane w Dziale IV Postępowanie podatkowe. Wyjaśnił, że kwestie terminowości załatwiania spraw związanych z wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji uregulowane zostały w Dziale IV w Rozdziale 4 Załatwianie spraw O.p., w szczególności w art. 139 § 1-4. Organ drugiej instancji przywołał również treść art. 140 § 1 i § 2 O.p., wskazując iż, użycie w art. 140 § 1 O.p., sformułowania "o każdym przypadku niezałatwienia" skutkuje możliwością kilkukrotnego wskazywania nowego terminu załatwienia sprawy, o ile występują ku temu uzasadnione przyczyny, gdyż szybkość prowadzonego postępowania nie może odbywać się kosztem wnikliwości jego przeprowadzenia, a tym samym nie może prowadzić do naruszenia obowiązku zachowania prawdy obiektywnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 346/06. Odnosząc się do kwestii możliwości wydania przez organ drugiej instancji decyzji z dnia 14 listopada 2011 r. zaznaczył, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy. Stwierdził zatem, że upływ tych terminów nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania oraz nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim "przedłużonym" postępowaniu. Stanowisko to znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 956/08). Podkreślił również, że wydając postanowienia w trybie art. 140 § 1 O.p. każdorazowo podawał przyczynę niezałatwienia sprawy w określonym wcześniej terminie, powołując się m.in. na konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu Spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W ocenie organu odwoławczego, wydanie decyzji w sprawie, która była już rozstrzygnięta inną decyzją spowodowałoby wystąpienie kwalifikowanej wady, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., stanowiącej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem organu drugiej instancji, w związku z tym, iż zasady związane z postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku zostały ujęte w O.p., podstawą procedowania w takim postępowaniu są przepisy tej ustawy, a nie przepisy zawarte w u.s.d.g., na które powołuje się Spółka. Uznał zatem, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej zwrotu nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., należało odmówić wszczęcia postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia oraz argumentacji bazującej na przepisach prawa. Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy nie podał przyczyny nieuwzględnienia zażalenia Spółki, bowiem nie powołał żadnego przepisu, komentarza lub orzeczenia uzasadniającego jego stanowisko. W ocenie Skarżącej zaskarżone postanowienie nie jest także zgodne ze stanem faktycznym, gdyż organ drugiej instancji nie wyjaśniał żadnych okoliczności sprawy, tylko zwlekał bez przyczyny zewnętrznej i bez przyczyny związanej z wydaniem postanowienia. Tym samym uznała, że organ odwoławczy przedłużał termin załatwienia sprawy bez usprawiedliwionych okoliczności sprawy. Skarżąca stanęła również na stanowisku, że przywołane przez organ odwoławczy orzeczenia nie znajdują uzasadnienia w niniejszej sprawie, z uwagi na to, że przekroczenie terminów w niniejszej sprawie nie miało uzasadnionych podstaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych w tym przypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." Przedmiotem niniejszej sprawy, o rozbudowanym rysie historycznym, jest wniosek Spółki z dnia 27 października 2010 r. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych ze stosownymi odsetkami za 2001 rok. Należy podkreślić, że Spółce ten zwrot przysługiwał na tej podstawie, że decyzja określająca podatek dochodowy od osób prawnych za ten okres została uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. za wydaną z rażącym naruszeniem prawa, a to przepisów o właściwości, co przewiduje art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Decyzją wydaną przez niewłaściwy organ podatkowy była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r. wyłączona z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzeniu jej nieważności, z dnia [...] stycznia 2009 r. Następna decyzja wymiarowa za rok 2001 wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] czerwca 2007 r. Została ona uznana przez Dyrektora Izby Skarbowej, w decyzji z dnia [...] lipca 2009 r., za naruszającą przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości. W dniu 4 sierpnia 2009 r. Spółka otrzymała zwrot podatku z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 1.456.762,45 zł. Okoliczność ta jest podstawą faktyczną decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i utrzymaniu jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Jednakże Spółka dowodziła w złożonym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż dokonany zwrot podatku nie wyczerpuje jej słusznych żądań. Zdaniem Spółki na dzień 23 lipca 2009r. Spółka miała nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie 997.389,53 zł, a w odsetkach od tej kwoty, kwotę 654.035,35 zł. Nadpłata była wynikiem wpłat ze strony Spółki na poczet podatku dochodowego za kolejne lata podatkowe, co dotyczy też podatków za lata 2003 i 2004 . Sąd po szczegółowej analizie akt postępowania uznał, iż zgodnie z art. 165 O.p. wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe w danej sprawie, zaś stosownie do art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.). Przedsiębiorca składa deklaracje na podatek dochodowy od osób prawnych oraz dokonuje samoobliczalnych wpłat (art. 21 § 1 O.p.). Nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu na który rozliczna się podatek (art. 76c O.p.). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 O.p.) a prawo do zwrotu wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.). Pod względem wskazanych zasad, postępowanie podatkowe prowadzone w przedmiotowej sprawie winno wskazać, czy i w jakim okresie powstały nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, licząc od 2001 roku, jak również w jakiej dacie podatnik – Skarżąca Spółka - złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku dochodowego. W przedmiotowej sprawie istotę rozpatrywanej przez Sąd skargi stanowi jednak relacja przepisów u.s.d.g. oraz O.p., które to okoliczności w ocenie Skarżącej mają decydujący wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sporu z organami podatkowymi w kwestii nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w 2001r. Odnosząc się do meritum zagadnienia prawnego, jakie zostało zawarte w skardze na odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu powyższej nadpłaty, nie ulega wątpliwości w ocenie Sądu, iż nie mogą toczyć się równolegle dwa różne postępowania dotyczące tego samego przedmiotu sprawy, tj. rzeczonej nadpłaty. Wszczęte wcześniej żądaniem Strony w trybie przepisów O.p. postępowanie podatkowe w kwestii wysokości nadpłaty nie może zostać de facto uczynione bezprzedmiotowym, wskutek ingerencji w jego tryb, na podstawie odrębnych od prawa podatkowego przepisów u.s.d.g., określających maksymalne terminy załatwienia spraw administracyjnych, gdyż postępowanie podatkowe ma autonomiczny (niezależny) charakter i toczy się stosownie do regulacji (w tym także terminów załatwiania spraw podatkowych), określonych ustawą O.p. Podkreśla to przepis art. 11 ust. 6 u.s.d.g., który wprost wskazuje na odrębne przepisy – w tym przypadku O.p. – obowiązujące w zakresie terminów załatwiania spraw podatkowych. Należy ponadto podkreślić, że postępowanie podatkowe w sprawie wysokości nadpłaty Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 nie zostało jeszcze zakończone, co tym bardziej przemawia za przyjętym w niniejszej sprawie stanowiskiem organów podatkowych, odnośnie braku możliwości zastosowania w tej sprawie regulacji zawartych w u.s.d.g. Nie można też zgodzić się z argumentacją Skarżącej, iż w tym przypadku została wydana niejako "milcząca" decyzja w trybie art. 11 ust.9 u.s.d.g. Podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do innych wskazanych przez Skarżącą przepisów tej ustawy, także i ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, z uwagi na odrębne regulacje ustawy O.p. określające zasady oraz tryb wydawania decyzji, postanowień oraz innych rozstrzygnięć przez organy podatkowe. Mając na względzie powyższe konstatacje w zakresie niedopuszczalności ingerencji w trybie uregulowanym u.s.d.g. w trwające postępowanie podatkowe, Sąd nie stwierdził braku zgodności z prawem działań organów podatkowych odmawiających Skarżącej na wskazanej we wniosku podstawie prawnej, wszczęcia nowego postępowania podatkowego, w celu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.