III SA/Wa 1958/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. jawna H. W. A. Z. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i nadpłaty za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. oraz umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązań i nadpłaty za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił wysokość zobowiązania "A. Spółka Jawna H. W. A. Z. " (dalej “Spółka" lub “Skarżąca") oraz wysokość nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz za grudzień 2004r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Prezes Zarządu Funduszu uzupełnił sentencję decyzji Prezesa Zarządu Funduszu z dnia [...] grudnia 2010 r. dodając w jej brzmieniu następujące stwierdzenie: "umarzam postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wobec "A. Spółka Jawna H. W. A. Z. " za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. Pismem z dnia 21 lutego 2011r. Spółka złożyła odwołanie w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Funduszu za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części i orzeczenie o wysokości zobowiązania i wysokości nadpłaty Spółki z tytułu wpłat na Fundusz za rok 2003 w kwocie 18 591,00 zł i za rok 2004 w kwocie 17 134,00 zł, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu I instancji zarzuciła: - naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że złożony przez stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. dotyczył miesięcznych wpłat na Fundusz, o jakich mowa w tym przepisie, podczas gdy strona wnosiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty środków uzyskanych z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 31 ust. w/w ustawy, - naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i w związku z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe uznanie, że zobowiązanie za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r. a zobowiązanie za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r., co spowodowało konieczność umorzenia postępowania w części. Zdaniem strony ustalenie terminu powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz jest nierozerwalnie związane z terminami ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004 i 2005. Źródło powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz w zakresie zwolnienia z podatku nieruchomości stanowi decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2010 r. - naruszenie art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa polegające na zaniechaniu wyznaczenia stronie przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w okresie po złożeniu przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia 14 grudnia 2010 r. a przed wydaniem decyzji z dnia 4 lutego 2011 . Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. był przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, więc wskazanie przez organ I instancji w sentencji decyzji jako podstawy wydania decyzji dodatkowo art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie stanowi uchybienia mającego wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że decyzja uzupełniająca od daty jej wydania stanowi integralną część decyzji uzupełnionej i decyzje te powinny być traktowane jako jedna decyzja. W związku z tym, że w decyzji uzupełnianej tj. decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] grudnia 2010 r. wskazany został prawidłowo art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jako podstawa wydania decyzji zarzut strony uznać należy za bezzasadny. Organ odwoławczy stwierdził, że błędne jest stanowisko Spółki, że ustalenie terminu powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz jest nierozerwalnie związane z terminami ostatecznych decyzji Prezydenta Miasta K. określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004 i 2005 a także, że źródło powstania nadpłaty z tytułu wpłat na Fundusz w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2010 r. organ powołują sie na art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844) wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotów będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi oraz spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej, zazwyczaj powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania lub wejście w jego posiadanie. Podatek od nieruchomości w stosunku do tych podmiotów powstaje więc z mocy prawa. Nie jest wydawana decyzja podatkowa, podatnik sam oblicza należny podatek i wpłaca bez wezwania organu na rachunek budżetu właściwej gminy. W ocenie organu odwoławczego słusznie organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wobec Skarżącej za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r., ponieważ zobowiązania strony za okres od tycznia 2003 r. do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r., a zobowiązania za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej organ II instancji stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na braku wskazania przez organ w zaskarżonej decyzji daty jej wydania. 2. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu za prawidłowe wydanie decyzji uzupełniającej w oparciu o inna podstawę prawna niż decyzja uzupełniana 3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie nadpłaty za okres od stycznia 2003r, do listopada 2004 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie 4. art. 49 ust 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie obowiązku stosowania przepisów Ordynacji podatkowej odpowiednio to jest z uwzględnieniem przepisów szczegółowych zawartych w Ustawie o rehabilitacji 5. art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit a i ust.3 pkt. 1 lit a, h przez uznanie, iż dokonane przez Skarżącą na rzecz Funduszu wpłaty z tytułu ulgi w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r. stanowią zobowiązanie określone w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a wynikająca z nich nadpłata powstała zgodnie z art. 73 §1 Ordynacji podatkowej w dniu wpłaty środków na Fundusz 6. art. 70 § 6 pkt2 i 79 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust 1 przez nieuwzględnienie okoliczności wskazujących na przerwanie biegu przedawnienia oraz braku możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w po wszczęciu postępowania w podatkowego 7. art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 1 i w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust 1 i art. 31 ust. 1 pkt.1 lit a i ust.3 pkt. 1 lit a, ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, poprzez uznanie, że decyzje organu podatkowego określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie stanowią podstawy dla ustalenia wysokości zobowiązania wobec Funduszu wynikającego z art. 31 ust. 3 pktl lit a ustawy o rehabilitacji. 8. art. 122 § 1 w związku z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności zaniechanie przeprowadzenie z urzędu dowodów z pełnej dokumentacji postępowanie podatkowego prowadzonego przez Prezydenta Miasta K. w sprawie określenia Skarżącej , zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 . 9. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że zaniechanie wyznaczenia stronie przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w okresie po złożeniu przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. a przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. pozostało bez wpływu na dokonane przez organ I instancji rozstrzygnięcie - wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, a w sytuacji nieuwzględnienia powyższego wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co nastepuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz na mocy art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim bądź do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa. Skarga nie mogła być zatem uwzględniona. Należy zauważyć, iż przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności umorzenia postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązań i nadpłaty za okres od stycznia 2003r. do listopada 2004r. z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych. W ocenie Skarżącego moment, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia musi być rozpatrywany przy uwzględnieniu decyzji Prezydenta Miasta K. , określających wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003, 2004 i 2005, bowiem decyzje te właśnie stanowią źródło powstania nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON w części 10% wartości określonego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości i wyznaczają najwcześniej możliwy termin płatności podatku. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, 5-letni termin przedawnienia należy liczyć od dnia [...] grudnia 2007r. tj. od dnia wydania decyzji przez Prezydenta Miasta K. . Zdaniem organu, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i nie jest w tym zakresie wydawana decyzja podatkowa. W związku z powyższym zobowiązanie strony za okres od stycznia 2003r. do listopada 2003r. przedawniły się z dniem 1 stycznia 2009r., natomiast za okres od grudnia 2003r. do listopada 2004r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010r. Stosownie do treści ust. 1 art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w stosunku do podmiotów będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi oraz spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej, zazwyczaj powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania lub wejście w jego posiadanie. Podatek od nieruchomości w stosunku do tych podmiotów powstaje więc z mocy prawa. Nie jest wydawana decyzja podatkowa, podatnik sam oblicza należny podatek i wpłaca bez wezwania organu na rachunek budżetu właściwej gminy. Zdaniem Sądu, wskazać należy, że Prezydent Miasta K. słusznie uznał, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości nie dotyczy całej nieruchomości Spółki, pomimo zgłoszenia jej wojewodzie i otrzymania stosownej decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, gdyż nie jest ona w całości wykorzystywana na potrzeby zakładu pracy chronionej, co potwierdza złożony przez Spółkę wykaz podmiotów, zgodnie z którym część nieruchomości wynajmowana jest innym podmiotom, niebędącymi zakładami pracy chronionej. Dlatego też wszczął postępowanie podatkowe, którego rezultatem było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. Decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia [...] września 2010 r. nie może być uznana za decyzję konstytutywną, stanowiącą źródło powstania zobowiązania podatkowego - podatku od nieruchomości ponieważ decyzje wydawane na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa mają charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. W ocenie Sądu, wyjaśnić należy, że cechą charakterystyczną ww. zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to w drodze tzw. czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stwierdzenie natomiast nieprawidłowości w ramach czynności sprawdzających skutkuje tym, że organ podatkowy może wezwać podatnika do złożenia wyjaśnień i wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji. Podatnik może, uwzględniając zastrzeżenia organu, skorygować deklarację i zapłacić podatek (z odsetkami) w prawidłowej wysokości. Jeżeli tego nie zrobi, wszczynane jest postępowanie podatkowe. Stwierdzenie w trakcie postępowania, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do tego, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że słusznie organ I instancji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań oraz wysokości nadpłaty z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wobec "A. Spółka Jawna H. W. A. Z. " za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2004 r., ponieważ zobowiązania strony za okres od tycznia 2003 r. do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2009 r., a zobowiązania za okres od grudnia 2003 r. do listopada 2004 r. uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ I instancji art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych poprzez jego błędne wskazanie przez organ I instancji w sentencji decyzji jako podstawy wydania decyzji nie stanowi uchybienia mającego wpływ na dokonane rozstrzygnięcie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanie w decyzji błędnej podstawy prawnej, w sytuacji istnienia właściwego przepisu prawa, odpowiadającemu ustaleniom faktycznym i jej konstrukcji, nie stanowi rażącego naruszenie prawa. Z całą pewnością też, przyjęcie przez organ podatkowy, jako podstawy rozstrzygnięcia w wydanej decyzji, określonych przepisów, nie jest rażącym ich naruszeniem w sytuacji gdy podatnik kwestionuje co do zasady podstawy do jej wydania tak jak nie może być uznane za wydanie decyzji bez podstawy prawnej tej decyzji, w której, w ocenie podatnika, organ podatkowy niewłaściwie zinterpretował przepis prawa, na podstawie którego została wydana. W ocenie Sądu zarzut strony, iż zaskarżona decyzja wykazuje kwalifikowaną wadę prawną w postaci braku daty jej wydania, wyjasnić należy, że data wydania decyzji przez organ podatkowy identyfikuje dzień wyrażenia aktu woli przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie podatkowej (wyrok NSA z 20 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 613/98). Jednak strona i organ podatkowy będą związani wydaną decyzją dopiero od momentu doręczenia jej stronie. Doręczenie decyzji jest momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Od tego momentu decyzja wywołuje skutki prawne. Jeśii będąca w posiadaniu strony decyzja posiada brak poprzez nieumieszczenle daty jej wydania, to sam brak tej daty nie miał wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie I nie wywołał negatywnych skutków w odniesieniu do uprawnień skarżącego. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt II SA/Bk 631/10). Jeśli chodzi o zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegający na zaniechaniu wyznaczenia stronie przez organ siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w okresie po złożeniu przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2010 r. a przed wydaniem decyzji z dnia [...] lutego 2011 r. Decyzja organu I instancji (uzupełniająca) dotyczyła umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia i nie spowodowała zebrania przez organ, nowego materiału dowodowego (innego niż materiał dowodowy zebrany przed wydaniem decyzji “uzupełnianej".Skoro tak to uznac należy, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W tym kontekście nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej, a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisu art. 187 §1 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.