III SA/Wa 1959/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant ref. staż. Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja do sierpnia 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił A.W. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczył te zobowiązania na majątku Skarżącego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie przypomniał, że warunkiem dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dodał, że art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") zawiera jedynie dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia to zabezpieczenie. Są nimi trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zastrzegł przy tym, że możliwe jest także wystąpienie innych – niż wskazane wyżej - okoliczności faktycznych, które uzasadniają zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Dyrektor stwierdził, że słusznie organ I instancji wywiódł uzasadnioną obawę niewykonania przez Skarżącego przyszłych zobowiązań z takiej m. in. okoliczności jak charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Ustalono mianowicie, że dokonując obrotu telefonami komórkowymi Skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym pełniąc w łańcuchu transakcji karuzelowych rolę "bufora". W konsekwencji wystawiał on faktury sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dalej zauważył, że organ I instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego. Analiza ta ujawniła brak majątku nieruchomego oraz ruchomości ujawnionych w stosownych rejestrach, na których można by ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Ustalono także, że Skarżący posiada udziały o łącznej wartości 49.800 zł w pięciu spółkach. Dyrektor przytoczył następnie dane dotyczące wykazanego w zeznaniach podatkowych za lata 2014-2015 dochodu, zwracając przy tym uwagę na znaczny spadek obrotów jaki nastąpił w 2015 r. To - jego zdaniem - w połączeniu z niskimi dochodami uzyskiwanymi w latach 2014-2015 oraz wysoką kwotą przewidywanych zobowiązań podatkowych znacznie przewyższającą te dochody (11.475.606 zł) świadczy o tym, iż sytuacja materialna Skarżącego nie pozwoli na ich wykonanie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122 w zw. z art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i weryfikacji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz ustalenia czy Skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do błędnego ustalenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz błędnego ustalenia, iż brak zabezpieczeń w znacznym stopniu mógłby utrudnić a nawet udaremnić egzekucję należności podatkowych albowiem Skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; - art. 191 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. przez uznanie, że zachodzą przesłanki wskazujące, że Skarżący trwale nie uiszcza zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie organy nie wykazały istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a w rezultacie wystąpienia przesłanki warunkującej wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj-sierpień 2014 r. i orzekająca zabezpieczenie tej kwoty na majątku Skarżącego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem stosownej decyzji. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16) co prawda podane przez ustawodawcę przykładowe przesłanki wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie okoliczności takich jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika. Pogląd powyższy Sąd w pełni podziela. Uzasadniając w niniejszej sprawie wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych organy podatkowe powołały się na takie okoliczności jak: wysoka kwota zabezpieczanych zobowiązań publicznoprawnych w porównaniu do dochodów Skarżącego, charakter nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej, brak majątku. Przede wszystkim organy te wykazały, iż w spornym okresie Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie pozorował jej prowadzenie. Dokonując obrotu telefonami komórkowymi uczestniczył mianowicie w oszustwie karuzelowym – zarówno zakupy towarów, jak i ich sprzedaż nie były rzeczywiste. Wystawiane przez Skarżącego faktury generowały tylko kwoty podatku od towarów i usług, które miały posłużyć ich adresatowi do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na informacjach zawartych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia. We wniosku tym szczegółowo opisano poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zadeklarowanych przez Skarżącego rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Odwołano się w nim także do materiału dowodowego będącego podstawą tych ustaleń, tj. rejestrów nabyć, faktur, dowodów pozyskanych z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Wbrew zarzutom skargi pismo to jest dokumentem, do którego mogły odwołać się organy podatkowe. Dokument ten był więc wystarczający do wykazania zaistnienia tych zasadniczych okoliczności, które organy te wskazały jako uzasadniające obawę niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych, w tym przewidywaną wysoką ich kwotę. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy powinien uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Organ podatkowy ocenia zatem, czy określone okoliczności ustalone w postępowaniu "wymiarowym" wskazują na nieprawidłowości skutkujące określeniem zobowiązania w przybliżonej wysokości. Uzasadnione jest przy tym odwołanie się (co zresztą – jak wskazano wyżej - uczyniono w niniejszej sprawie) do informacji przekazanych przez organ prowadzący postępowanie wymiarowe (kontrolne, podatkowe), w tym także dotyczących charakteru ujawnionych nieprawidłowości (zaniżanie podatku należnego, zawyżanie podatku naliczonego itp.). Decyzja o zabezpieczeniu z założenia niejako oparta jest na wykazaniu prawdopodobieństwa pewnych zdarzeń. Ograniczenie w postępowaniu w sprawie o zabezpieczenie zakresu badania (kontroli) ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych podatnika znajduje zatem uzasadnienie w charakterze tego postępowania, którego przedmiotem nie jest wymiar podatku. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości Sądu dokonane przez organy podatkowe wyliczenie przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego. Na podstawie rejestrów nabyć dokonano mianowicie zestawienia podmiotów, które wystawiły na rzecz Skarżącego faktury dotyczące zakupu telefonów komórkowych. Dokonano także zestawienia transakcji sprzedaży. W efekcie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze błędu w ustaleniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Już samo stwierdzenie opisanych wyżej nieprawidłowości, dawało - zdaniem Sądu - podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie. Wskazuje się w nim mianowicie, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach (por. wyroki NSA z: 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11; 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy. Powyższe dawało także podstawę do przyjęcia, że Skarżący zaprzestał regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Skoro bowiem podczas kontroli ujawniono fakt posługiwania się w rozliczeniach za minione lata nierzetelnymi fakturami, to w takim wypadku mamy do czynienia z przesłanką zabezpieczenia, która została wprost wymieniona w art. 33 § 1 O.p., "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", albowiem termin zapłaty podatku już upłynął i nie został on uiszczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 16 kwietnia 2015 r., I SA/Ol 126/15). Wbrew zarzutom skargi o istnieniu przesłanek usprawiedliwiających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, świadczy również analiza sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego. Znane były bowiem jego dochody w latach 2014-2015. Łącznie dochody te były niższe od przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (11.475.606 zł). Istniała zatem dysproporcja pomiędzy dochodami Skarżącego i jego obciążeniami z tytułu wspomnianego podatku. Niewątpliwie dochód ten – jak słusznie zauważył Dyrektor – nie osiągnął takiego poziomu, który pozwoliłby Skarżącemu na uregulowanie zabezpieczonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego. Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także dostrzeżona przez organy podatkowe okoliczność braku majątku ruchomego i nieruchomego Skarżącego, z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności przekonują o zasadności stanowiska organów podatkowych, iż istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że spełniona została przesłanka zabezpieczenia z art. 33 § 1 O.p. Z tych względów za chybiony Sąd uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności pozbawione podstaw (w obliczu przedstawionych wyżej ustaleń) jest twierdzenie Skarżącego jakoby organ podatkowy nie wykazał wystąpienia przesłanki warunkującej wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż materiał dowodowy zebrany w sprawie okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącego kwoty zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.