III SA/Wa 196/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi E. C. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej, 2) stwierdza, że uchylona zmiana interpretacji indywidualnej nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 21 marca 2008 r. E. C. (dalej "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. W powyższym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: N. Sp. j. w dniu 9 grudnia 2004 r. zawarła umowę z Wykonawcą o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została zawarta umowa przenosząca własności lokalu oraz miejsca parkingowego na N. Sp. j. W dniu 30 marca 2007 r. został podpisany aneks do powyższej umowy, na podstawie którego prawa i obowiązki wynikające z umowy zostały przeniesione z N. Sp. j. na skarżącą za zwrotem przez skarżącą, na rzecz N. Sp. j., zapłaconej Wykonawcy kwoty. Mając powyższe na względzie, skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy wskazane w powyższym stanie faktycznym przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy z dnia 9 grudnia 2004 r. o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem skarżącej, wskazana we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego umowa nie jest umową sprzedaży, lecz umową nienazwaną i nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W transakcji opisanej w ww. wniosku nie doszło do sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, ponieważ umowa sprzedaży, co do zasady, ma charakter dwustronny, natomiast w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową mającą charakter trójstronny. Przedmiotem umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji przedmiotem świadczenia sprzedawcy, są prawa majątkowe, natomiast na podstawie przedmiotowej umowy doszło do przeniesienia obok praw, również obowiązków wynikających z umowy o wybudowanie i sprzedaż lokalu mieszkalnego (zdaniem skarżącej umowa będąca podstawą do podpisania umowy przenoszącej prawa i obowiązki miała charakter czysto zobowiązujący, a wynikające z niej skutki prawne powstaną dopiero z chwilą podpisania umowy rozporządzającej). Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.,), dalej “Ordynacja podatkowa", wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe. W dniu [...] września 2010 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, z urzędu zmienił wyżej wskazaną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strony podpisując 30 marca 2007 r. aneks do umowy zawarły umowę mieszaną, zawierającą essentialia negotii dwóch umów i w efekcie podpisania aneksu dokonano dwóch czynności – przelewu wierzytelności i przejęcia długu. Minister Finansów wskazał, że przelew wierzytelności nie ma samodzielnego charakteru. Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić, m.in. na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pozwoliła stwierdzić, że przedmiotowa umowa przelewu wierzytelności, jako dokonywana za stosownym ekwiwalentem, jest umową sprzedaży praw majątkowych, podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm., dalej "u.p.c.c"). Podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlega, dokonywana w ramach zawieranego aneksu do umowy, czynność przejęcia długu.Tym samym nie można było uznać za prawidłowe stanowiska wyrażonego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym przedstawiona czynność nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie jest wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Dlatego też, za nieprawidłowe należało uznać także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. wyrażone w zmienianej interpretacji. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z dnia 29 września 2010 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] września 2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r. skarżąca zarzuciła zaskarżonej inerpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 1 u.p.c.c. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w przedstawionyn stanie faktycznym na podstawie umowy z dnia 30 marca 2007 r. doszło do nabycia przez skarżącą wierzytelności wynikającej z umowy z dnia 9 grudnia 2004 r. w zamian za przejecie długu wynikającego z tej umowy. Umowa ta ma charakter mieszany i nie stanowi jednej z czynności podlegających opodatkowaniu w myśl art. 1 u.p.c.c. Zdaniem skarżącej przelew wierzytelności dokonany przez N. Sp. j. na jej rzecz został dokonany bez wynagrodzenia a jedynie za zwrotem wpłaconych na rzecz Wykonawcy kwot. Nie można zatem mówić o odpłatności omawianej czynności prawnej. Przelew wierzytelności i przejęcie długu nie nastapiło w warunkach umowy sprzedaży, która co do zasady jest umową dwustroną, natomiast w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zawarcia umowy o charakterze trójstronnym W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie dotyczczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn innych niż wskazane w uzasadnieniu skargi. W ocenie Sądu zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stosownie do art. 134 § 1 dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 14 c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wyżej wskazanego przepisu wynika, że interpretacja indywidualna stanowi ocenę prawną stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego. Negatywna oceny stanowiska wnioskodawcy nakłada na organ obowiązek wskazania stanowisko prawidłowego. Jego uzasadnienie powinno być na tyle konkretne i kompleksowe, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Ocena organu nie może ograniczyć się tylko i wyłącznie do wskazania przepisów prawnych. Musi stanowić rzetelną informację dla pytającego, dlaczego jego stanowisko, zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej do Sądu zmianie interpretacji indywidualnej organ odwołując się do orzecznictwa NSA (wyrok w sprawie III SA 1124/93) prawidłowo wyjaśnił, że w przypadku stwierdzenia, że strony zawierają umowę mieszaną, zawierającą essentialia negotii kilku umów nazwanych, z których każda podlega opłacie skarbowej ( od 1 stycznia 2001 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych), należne jest pobranie podatku od umowy mieszanej. Prawidłowo przytoczył przepisy kodeksu cywilnego oraz orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 26 kwietnia 2007 r. sygn. I ACa 219/07, w zakresie, w jakim rozważał charakter instytucji jaką jest cesja. Jednak dokonując wykładni prawa Minister Finansów nie odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę. By uczynić zadość przepisom ordynacji podatkowej i w sposób wyczerpujący uzasadnić swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji, organ powinien przedstawiony wywód teoretyczny przenieść na grunt rozpatrywanej sprawy. Organ uznając, że doszło w sprawie do cesji wierzytelności w drodze sprzedaży, powinien wykazać, jaki był przedmiot umowy cesji wierzytelności, tzn. wskazać, jakie uprawnienia (świadczenia) majątkowe na skutek cesji nabyła Skarżąca oraz co stanowiło cenę transakcji opisanej przez Stronę. Przypomnieć należy, że przepisy Kodeksu cywilnego nie definiują pojęcia wierzytelności. W doktrynie przyjęto, że wierzytelność jest prawem podmiotowym polegającym na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia. Źródłem wierzytelności są zarówno umowne stosunki zobowiązaniowe, jak i stosunki obligacyjne. Cesja wierzytelności polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej pomiędzy zbywcą wierzytelności a jej nabywcą. Cesji wierzytelności można dokonać w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Wskazać także należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym i może być towarem. Ustalenie przedmiotu wierzytelności jest istotne dla opodatkowania, albowiem zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach sprzedaży stanowi wartość rynkowa przedmiotu umowy. Kolejnym elementem umowy cesji wierzytelności, która dochodzi do skutku w wyniku umowy sprzedaży jest cena. W rozpatrywanej sprawie, element ten jest kwestionowany przez Stronę, która podnosi, że transakcja odbyła się tytułem darmym, a kwota, którą wpłaciła na rzecz N. Sp. j. była jedynie zwrotem kwot, które N. Sp. j. wpłaciła na rzecz Wykonawcy. Niedokonanie przez organ subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji do sformułowanej w wyniku wykładni normy prawnej spowodowało, iż wydana interpretacja nie poddaje się kontroli Sądu. Pozostaje pewnym wywodem teoretycznym i nie spełnia wymogów określonych w art. 14 c ordynacji podatkowej. Z powyższych względów działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną "zmianę interpretacji" oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348).