III SA/Wa 196/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2024 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.735.2024.2.PRM w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną W dniu 30 października 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek W. Spółka Komandytowa (dalej Stron, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej Uptu). We wniosku Strona podała, że zawarła umowę sprzedaży budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu. W akcie notarialnym wskazano, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym co do zasady dostawa związana była z budynkami i budowlami kwalifikującymi się do zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu). Strony transakcji zgodnie przyjęły opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT, przez podpisanie umowy sporządzonej przez notariusza. W treści aktu notarialnego nie wskazano podstawy prawnej pozwalającej na rezygnację ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 Uptu). Jednak w umowie wskazano wszystkie elementy oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (nazwy, adresy, numery NIP, daty dostawy, adres budynków i budowli), a także strony umowy oświadczyły o byciu czynnym podatnikiem VAT. W zawartym akcie notarialnym nie ma literalnego zapisu "o rezygnacji" ze zwolnienia dostawy nieruchomości z podatku VAT, ale strony świadomie wybrały opodatkowanie dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług, rezygnując z możliwości zwolnienia dostawy nieruchomości z tego podatku. Dostawa nieruchomości spełnia warunki do zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), strony wiedziały o tym fakcie. Wybór opodatkowania VAT tej transakcji był świadomy. Nabyta nieruchomość, w tym budynki i budowle, jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku z powyższym Strona zapytała, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku dostawa budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu została prawidłowo opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z uwagi na świadomą rezygnację ze zwolnienia tej dostawy z opodatkowania VAT, pomimo braku wskazania podstawy prawnej dającej taką możliwość i czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w akcie notarialnym oraz w fakturze VAT wystawionej przez sprzedawcę? Przedstawiając własne stanowisko Strona stwierdziła, że dostawa budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na świadomą rezygnację ze zwolnienia. Dlatego też, zdaniem Strony, nie ma przeszkody do odliczenia podatku VAT wynikającego z treści aktu notarialnego oraz faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2024 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że dla skutecznej rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części konieczne jest aby dostawca i nabywca: 1) byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, 2) złożyli zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy, 3) oświadczenie to może być złożone albo przed dostawą do właściwego naczelnika urzędu skarbowego albo w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, 4) oświadczenie złożone w akcie notarialnym musi zawierać: - imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; - adres budynku, budowli lub ich części. W rozpoznawanej sprawie z treści aktu notarialnego dotyczącego dostawy zabudowanych działek nr [...], [...] oraz [...] wynika, że wymienione zostały wszystkie elementy oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia (nazwy, adresy, numery NIP, daty dostawy, adres budynków i budowli), oraz informacja, że strony transakcji umowy są zarejestrowane jako czynni podatnicy podatku VAT. Skarżąca wskazała, że strony transakcji zgodnie przyjęły opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT poprzez podpisanie umowy sporządzonej przez notariusza. Nie wskazano natomiast podstawy prawnej pozwalającej na rezygnację ze zwolnienia (art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu). W treści aktu notarialnego nie ma literalnego zapisu, że dostawca i nabywca rezygnują ze zwolnienia z dostawy nieruchomości nr [...], [...] oraz [...]. Skarżąca podała, że strony wiedziały o tym, że dostawa nieruchomości spełnia warunki do zwolnienia jej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu, w związku z czym wybór jej opodatkowania był świadomy. W ocenie DKIS, wskazane powyżej zapisy w akcie notarialnym nie wypełniają wymogów wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 Uptu, przewidzianych dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania. Są to bowiem wyłącznie informacje o opodatkowaniu dostawy podatkiem VAT, co może równoznacznie wskazywać, że sprzedaż z mocy Uptu jest objęta opodatkowaniem, a nie zwolnieniem. Treść ta nie potwierdza, że dostawca i nabywca mieli świadomość ustawowego zwolnienia dostawy z VATu i z tego zwolnienia świadomie zrezygnowali. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że w przypadku tej regulacji prawnej brak wyraźniej zgody nabywcy na opodatkowanie transakcji skutkuje tym, że dostawca musi zastosować ustawowe zwolnienie od podatku. Zgodne oświadczenie stron transakcji (dostawcy i nabywcy) o wyborze opodatkowania VAT dostawy budynku, budowli lub ich części nie może zostać zastąpione treścią aktu notarialnego zawierającą wyłącznie informacje, że strony transakcji są podatnikami VAT czynnymi, a transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe, dostawca nieruchomości nr [...], [...] oraz [...] ich nabywca nie złożyli skutecznie zgodnego oświadczenia woli, że strony wybierają opodatkowanie tej transakcji. Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznej rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości nr [...], [...] oraz [...] w akcie notarialnym dokumentującym sprzedaż. Tym samym, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zarzuciła DKIS błędna wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 10 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu oraz art. 60 Kodeksu cywilnego. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Stosownie do art. 43 ust. 10 Uptu podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą: a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 11 Uptu, oświadczenie, o którym mowa w jej art. 43 ust. 10 pkt 2, musi zawierać: 1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; 2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a; 3) adres budynku, budowli lub ich części. Z powołanych przepisów wynika, że strony transakcji posiadające status zarejestrowanych czynnych podatników VAT mogą wybrać opodatkowanie dostawy. Dla zrezygnowania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu, niezbędne jest złożenie przez kontrahentów zgodnego oświadczenia woli w tym przedmiocie, to jest o opodatkowaniu transakcji. Oświadczenie to może być złożone przed zawarciem właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Alternatywnie oświadczenie może być zawarte w treści aktu notarialnego. Zgodne oświadczenie stron musi spełniać określone w art. 43 ust. 11 Uptu kryteria. W przypadku gdy podatnicy zamierzający opodatkować, co do zasady zwolnioną dostawę budynków, nie zastosują trybu zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a Uptu, to stosowne oświadczenie powinno być zamieszczone w akcie notarialnym. Literalna wykładnia przepisów art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 i 3 Uptu prowadzi do wniosku, że przy braku oświadczenia złożonego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dla uznania transakcji jako niepodlegającej zwolnieniu konieczne jest zamieszczenie w akcie notarialnym oświadczenia o treści nie budzącej wątpliwości, co do zgodnej woli stron (oznaczonych m.in. poprzez podanie numerów identyfikacji podatkowej), w zakresie rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie skonkretyzowanych budynków (budowli lub ich części). W kontekście art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 43 ust. 11 Uptu poprzez zwrot "oświadczenie" należy rozumieć utrwalone w tekście wyrażenie woli stron umowy o świadomym zrezygnowaniu ze zwolnienia. Sensem regulacji art. 43 ust. 10 i 11 Uptu jest zapewnienie jednoznacznego określenia czy dana transakcja korzystać będzie ze zwolnienia co jest regułą, czy też należy ją traktować jako opodatkowaną, co jest wyjątkiem od reguły. Powyższe ma istotne znaczenie, bowiem niesie za sobą doniosłe konsekwencje podatkowe. Powstały w związku dostawą podatek należny wchodzić będzie w system rozliczeń podatku od towarów i usług. Z tego względu najpóźniej w dacie zawarcia transakcji dostawy nieruchomości z art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu jej status jako zwolnionej lub opodatkowanej powinien zostać jasno zdefiniowany przez strony. W tym względzie nie powinno być miejsca na wątpliwości. Służy temu złożenie oświadczenia naczelnikowi lub odpowiednik takiego oświadczenia zamieszczony w akcie notarialnym. Wspomniany rezultat zapewnia zgodne i pełne (tj. odpowiadające art. 43 ust. 11 Uptu) oświadczenie, z którego wprost wynika zamiar rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania dostawy. Klarowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, stanowiące dodatkową klauzulę umowną w treści aktu notarialnego, jest wiążące tak dla kontrahentów jak dla organów podatkowych. Wyniki zastosowania wykładni językowej i wykładni funkcjonalnej przepisów art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b w zw. z art. 43 ust. 11 pkt 1 i 3 Uptu są zbieżne i prowadzą do zrekonstruowania normy w sposób wyżej przyjęty, to jest że do skutecznej rezygnacji zwolnienia transakcji dostawy o jakiej mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu i wyboru opodatkowania, konieczne jest (przy braku zawiadomienia z art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. a Uptu) zamieszczenie w treści zgodnego oświadczenia woli o rezygnacji ze zwolnienia. Podejście powyższe chroni wartość jaką jest pewność obrotu oraz spójność systemu rozliczeń w podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gliwicach z 15 października 2024 r., I SA/Gl 224/24.). Tym samym nie jest wystarczające podanie w treści aktu notarialnego elementów wyliczonych w art. 43 ust. 11 Uptu, albowiem jak wyraźnie stanowi ten przepis są to wyłącznie elementy dodatkowe, które winno zawierać oświadczenie z art. 43 ust. 10 Uptu. Świadczy o tym zwrot "Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać". Wskazane w art. 43 ust. 11 pkt 1 i 3 Uptu dane: imiona i nazwiska lub nazwy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, adres budynku, budowli lub ich części, nie zastępują oświadczenia o wyborze opodatkowania, lecz wyłącznie to oświadczenie uzupełniają. Jak wynika jednak z treści interpretacji indywidualnej, "w akcie notarialnym wskazano, że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym co do zasady dostawa związana była z budynkami i budowlami kwalifikującymi się do zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 Uptu)." Co więcej, Skarżąca zapytała, "czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku dostawa budynków i budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu została prawidłowo opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z uwagi na świadomą rezygnację ze zwolnienia tej dostawy z opodatkowania VAT, pomimo braku wskazania podstawy prawnej dającej taką możliwość i czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w akcie notarialnym oraz w fakturze VAT wystawionej przez sprzedawcę?" Z powyższego wynika, że wedle treści wniosku, stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania (że transakcja będzie podlegała opodatkowaniu) zostało w treści aktu notarialnego złożone. Wątpliwości Strony dotyczyły tylko tego, czy konieczne było przy tym podanie podstawy prawnej "rezygnacji ze zwolnienia", tj. art. 43 ust. 10 Uptu. Jak natomiast wynika to z treści analizowanych przepisów, podanie podstawy prawnej nie jest elementem koniecznym oświadczenia, wynikającego z analizowanego przepisu. Zdaniem Sądu, na podstawie stanu faktycznego zaprezentowanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji nie sposób było przyjąć, że akt notarialny nie zawiera oświadczenia odpowiadającego wymogom art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b Uptu. W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się zatem zasadne. Sąd uchylił interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS uwzględni zaprezentowaną powyżej ocenę prawną.