III SA/Wa 1961/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. s.c. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2017 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. w W. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 lipca 2018 E. s.c. w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") postanowienie z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2017 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj.: – w dniu 3 marca 2017 r. - za luty 2017 r.; – w dniu 1 kwietnia 2017 r. za marzec 2017 r.; – w dniu 4 maja 2017 r. za kwiecień 2017 r.; – w dniu 5 czerwca 2017 r. za maj 2017r. W celu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. wobec Spółki zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w ramach których Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7, jak niżej: - za luty 2017 r. – prawomocnymi postanowieniami: - z dnia [...] kwietnia 2017 r. - do dnia 2 lipca 2017 r.; - z dnia [...] czerwca 2017 r. – do dnia 2 września 2017 r.; - z dnia [...] sierpnia 2017 r. – do dnia 2 listopada 2017 r.; - za marzec 2017 r. – prawomocnymi postanowieniami: - z dnia [...] maja 2017 r. – do dnia 31 lipca 2017 r.; - z dnia [...] lipca 2017 r. – do dnia 30 września 2017 r.; - za kwiecień 2017 r. – prawomocnymi postanowieniami: - z dnia [...] czerwca 2017 r. - do dnia 3 września 2017 r.; - z dnia [...] sierpnia 2017 r. – do dnia 3 listopada 2017r. - za maj 2017 r. - postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. - do dnia 4 października 2017 r. W dniu [...] września 2017 r. na podstawie upoważnienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. została wszczęta wobec Spółki kontrola podatkowa w zakresie m.in. sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. ze szczególnym uwzględnieniem zakupu środków trwałych. Następnie NUS: prawomocnym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za marzec 2017 r. oraz za maj 2017r. do dnia 29 grudnia 2017 r.; prawomocnym postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za luty 2017 r. oraz za kwiecień 2017 r. do dnia 29 grudnia 2017 r.; prawomocnym postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za luty 2017 r., marzec 2017 r., za kwiecień 2017 r. oraz za maj 2017r. do dnia 15 lutego 2018 r. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął w dniu [...] lutego 2018 r. wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2017 r. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za luty – maj 2017 r. do dnia 15 kwietnia 2018 r. Postanowienie to doręczono Spółce dnia 2 marca 2018 r. Na ww. postanowienie z dnia [...] lutego 2018 r. Strona złożyła zażalenie. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym w rozpatrywanym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. najpierw w ramach czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. DIAS wskazał, że przedmiotem działalności Spółki są usługi gastronomiczne. Z prowadzonej działalności Spółka rozlicza się od maja 2016 r. w Urzędzie Skarbowym W. W ramach składanych deklaracji podatkowych VAT-7 Stron występuje wyłącznie o zwroty podatku VAT, wynikające z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, głównie tytułem nabycia środków trwałych. Organ odwoławczy powołał się na następujące okoliczności sprawy: W pierwszej kolejności DIAS wskazał, że w stosunku do Spółki wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. ze szczególnym uwzględnieniem zakupu środków trwałych. Pismem z dnia 28 sierpnia 2017 r. w związku z planowaną kontrolą, wezwano Stronę do stawienia się w siedzibie organu. Natomiast pismem z dnia 26 września 2017 r. wezwano Stronę do okazania dokumentów, w tym rejestrów VAT dot. sprzedaży i zakupu za okres luty - maj 2017 r., dowodów źródłowych (faktury, raporty z kasy fiskalnej i inne) za ww. okres, ewidencji środków trwałych, dokumentów dot. zakupu środków trwałych, ewidencji wyposażenia, wyciągów bankowych za ww. okres dotyczących wszystkich kont bankowych Spółki, umów zawartych z kontrahentami, książki kontroli. Pismem z dnia 23 października 2017 r., które zostało złożone za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, Skarżąca poinformowała o braku możliwości realizacji wezwania w wyznaczonym terminie. Następnie pismem z dnia 26 października 2017 r. NUS ostatecznie wezwał Stronę do okazania dokumentów, tj. rejestrów VAT dot. sprzedaży i zakupu za okres luty - maj 2017 r., dowodów źródłowych (faktury, raporty z kasy fiskalnej i inne) za ww. okres, ewidencji środków trwałych, dokumentów dot. zakupu środków trwałych, ewidencji wyposażenia, wyciągów bankowych za ww. okres dotyczących wszystkich kont bankowych Spółki, umów zawartych z kontrahentami, książki kontroli. Jak zauważył organ odwoławczy, protokół kontroli został sporządzony i doręczony Spółce w dniu [...] grudnia 2017 r. za pośrednictwem operatora pocztowego. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do maja 2017 r. W ramach toczącego się postępowania podatkowego pismem z dnia 21 marca 2018 r. organ pierwszej instancji ponownie wezwał Spółkę do okazania oryginałów dokumentów. Mając na uwadze przywołane wyżej okoliczności sprawy, DIAS stwierdził, że działania NUS wskazują na istniejące wątpliwości, które skutkowały koniecznością przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego NUS w sposób właściwy uprawdopodobnił zatem zasadność dalszego sprawdzenia rozliczenia Spółki za ww. miesiące. Powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu. DIAS zauważył również, że organ zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przepisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z dnia [...] maja 2018 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 274b w związku z art. 121 § 1, art.125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.) w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez nieuzasadnione i niezgodne z prawem przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a tym samym naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza zasady zaufania do organów podatkowych; 2. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania skarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące luty-maj 2018 roku, pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc 2018 r. jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; 3. art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; 4. art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; 5. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku za miesiące luty-maj 2018 r., co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia; 6. art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 272 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiące luty-maj 2018 roku, pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz Strony za miesiące luty- maj 2017 r. Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych postanowień NUS i DIAS, stwierdza, że na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznaje za słuszne stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17 (dostępne na www.nsa.gov.pl), że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd podkreśla, iż z rozwiązań przyjętych w O.p. wynika, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 O.p. przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. W ocenie Sądu z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Sąd wskazuje, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku z powyższym, Sąd stwierdza, iż skarżone w niniejszej sprawie postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2018 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 2 marca 2018 r., zaś termin, do którego przedłużono zwrot podatku postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. (czyli bezpośrednio przed skarżonym postanowieniem) przypadał 15 lutego 2018 r. Oznacza to, że skarżone postanowienie NUS z dnia [...] lutego 2018 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone Stronie po dacie wynikającej z postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. i tym samym nie wywołało ono skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. Ze względu na powyższe, bezcelowe było rozpoznawanie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Z uwagi na opisane powyżej uchybienie, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a., w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżone postanowienie NUS, jak też utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS. Ponownie rozpoznając sprawę, NUS i DIAS obowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania przedstawione w niniejszym wyroku. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził w punkcie 2 wyroku na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (340 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153)).