III SA/Wa 1967/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w[...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz T. P. kwotę 2417 zł (słownie: dwa tysiące czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej też "Naczelnik", "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił T. P. (dalej też "Skarżąca" albo "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w kwocie 39 900 zł, z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zbycie tej nieruchomości nastąpiło w dniu 6 października 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 października 2010 r. dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w budynku mieszkalnym przy ul. [...] w W., za cenę 210 000 zł. Własność przedmiotowego lokalu Strona nabyła w drodze spadku po zmarłym w dniu 8 listopada 2008 r. małżonku F. P., na podstawie testamentu notarialnego spadkodawcy z dnia 11 grudnia 2007 r., co stwierdził Sąd Rejonowy [...] - Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po F. P. Przedmiotową decyzję Organ pierwszej instancji uzasadnił niespełnieniem przez Skarżącą jednego z obligatoryjnych warunków, od którego uzależnione jest prawo do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", tj. złożenia oświadczenia o korzystaniu ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, dalej "updof" albo "ustawa") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej też "Ordynacja" lub "Op"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 Op, poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 Op, poprzez wydanie postanowienia z dnia 28 października 2016 r. o odrzuceniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z dnia 21 września 2016 r.; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, brak odniesienia się do wniosków i zarzutów Strony z dnia 12 maja 2016 r. i 24 czerwca 2016 r. Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej też "Dyrektor", "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Wskazał, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynąłby w dniu 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie Organ odwoławczy powołał się na okoliczność, że na podstawie decyzji z dnia [...] października 2016 r. NUS tego samego dnia wydał zarządzenie zabezpieczenia nr 34ZAM/2016, na podstawie którego, zawiadomieniem z dnia 2 listopada 2016 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w dniu 14 listopada 2016 r., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczania z dnia [...] października 2016 r. Jednocześnie wskazano, że wadliwe wystawienie przez Naczelnika tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2016 r. nie spowodowało skutku w postaci zakończenia postępowania zabezpieczającego, poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. DIAS ocenił za prawidłowe ustalenie dokonane przez Organ pierwszej instancji, że prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...], sprzedane przez Skarżącą w 2010 r., zostało nabyte przez nią w drodze spadku po zmarłym mężu F.P. w dniu 8 listopada 2008 r., tj. w chwili śmierci spadkodawcy, gdyż to chwila śmierci spadkodawcy przesądza o składzie majątku spadkowego, ponieważ na spadkobierców przechodzą te prawa i obowiązki majątkowe, których podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci. Jednocześnie Dyrektor odrzucił pogląd Strony, że prawo do przedmiotowego lokalu nabyła z dniem 2 kwietnia 2009 r., tj. z chwilą stwierdzenia przez Sąd Rejonowy W. nabycia spadku po zmarłym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniami Skarżącej, iż prawo do przedmiotowego lokalu weszło w skład majątku wspólnego małżonków T. i F. P. Zauważył, iż wspólność majątkowa małżeńska obejmuje tylko te zdarzenia, które mają miejsce po zawarciu związku małżeńskiego. Stwierdzono, że F.P. nabył prawo do przedmiotowego lokalu przed zawarciem związku małżeńskiego. Ze względu na powyższe Organ odwoławczy ocenił, że wnioski dowodowe strony były zbędne, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny i prawidłowy. Następnie wskazano, że w celu skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek - zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia w terminie zeznania za rok podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Oceniono, że za wymagane oświadczenie nie może zostać uznane załączone przy piśmie z dnia 24 czerwca 2016 r. "poświadczenie o adresach i okresach zameldowania" z dnia 21 października 2010 r., gdyż nie jest oświadczeniem, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. Kolejno DIAS odniósł się do kwestii terminu złożenia przez Stronę dokumentów dotyczących zameldowania Skarżącej w zbywanym lokalu. Organ odwoławczy zgodził się ze Stroną, iż poświadczenie znajdujące się w aktach sprawy zostało złożone przed złożeniem wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. Jednocześnie Dyrektor orzekł, iż nie można stwierdzić, że przedmiotowe poświadczenia zostało przedłożone do Organu podatkowego w terminie do 30 kwietnia 2011 r. Jednocześnie Strona dopiero w dniu 5 lutego 2016 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT-38 za 2010 r., w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podsumowując Dyrektor ocenił, że NUS podjął wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania. W skardze do Sądu Skarżąca zarzuciła Organom naruszenie: 1. art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, w sposób stronniczy i zmierzający do potwierdzenia z góry założonej tezy, tj. że Stronie nie przysługiwały żadne ulgi z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2010 r.; 2. zasad prawnych postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady legalizmu działania organów podatkowych, zawartej w art. 120 Op, oraz zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Op; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 Op, poprzez wydanie postanowienia z dnia 24 marca 2017 r. o odrzuceniu wniosku o przeprowadzenie dowodów z dnia 8 marca 2017 r. w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Op, poprzez niezebranie całości dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, używanie argumentów nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, nie odniesienie się do wszystkich wniosków i zarzutów Strony składanych w trakcie postępowania podatkowego w obu instancjach, w tym w szczególności z podania z dnia 8 marca 2017 r.; 5. zasad zupełności decyzji podatkowej, zawartej w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 Op i art. 210 § 4 Op, oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zawartej wprost w art. 121 § 1 Op; 6. zasady wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe, zawartej wprost w art. 199a § 1 Op; 7. art. 70 § 1 Op, poprzez wydanie przez DIAS w dniu [...] marca 2017 r. decyzji o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji po upływie pięciu lat od daty powstania obowiązku podatkowego. W uzasadnieniu Skarżąca oceniła, że wbrew twierdzeniom Organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a decyzja DIAS z dnia [...] marca 2017 r. została wydana już po upływie okresu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W dniu 18 kwietnia 2018 r. Strona wniosła pismo, w którym podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania wystarczająca okazała się analiza kwestii przedawnienia zobowiązania. Otóż odnotować należy, że w dniu 14 listopada 2016 r. zostało Skarżącej doręczone zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] października 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji, bieg terminu przedawnienia uległ wówczas zawieszeniu, skoro z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bieg terminu przedawnienia zobowiązania ulega zawieszeniu. Okoliczność, czy to zarządzenie wydano na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która – jak wskazano w skardze – nie została doręczona, nie może być analizowana w niniejszym postępowaniu sądowym, a wcześniej podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją wymiarową, gdyż Dyrektor w dniu [...] lutego 2017 r. wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2016 r. Kontrola legalności tego postanowienia mogła mieć miejsce tylko w odrębnej sprawie ze skargi do tutejszego Sądu. Także kontrola sądowa aktów i czynności wydanych i podjętych w postępowaniu zabezpieczającym mogła być zrealizowana tylko w postępowaniu z odrębnej skargi na postanowienia wydane w postępowaniu zabezpieczającym, w tym w sprawie zarzutów w tym postępowaniu zabezpieczającym. W zaskarżonej obecnie decyzji Dyrektor trafnie więc wskazał, że z dniem [...] listopada 2016 r. bieg terminu zawieszenia zobowiązania uległ zawieszeniu. Organ trafnie też skonstatował, że w związku z wydaniem tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2016 r. na podstawie nieostatecznej decyzji wymiarowej z [...] listopada 2016 r. zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż dla wystąpienia takiego przekształcenia, zgodnie z art. 154 § 4 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("ustawa egzekucyjna"), za konieczne uznać należy, aby tytuł wykonawczy wystawiono prawidłowo i legalnie – nie jest legalne wystawienie tytułu na podstawie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie nastąpiło, ergo – nie nastąpił też skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 ustawy egzekucyjnej), w tym bieg terminu przedawnienia nie uległ przerwaniu. Dyrektor wywiódł z tego faktu, że skoro aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do [...] marca 2017 r., postępowanie zabezpieczające nadal trwało (argument a contrario z art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji - zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w egzekucyjne), to nie istniały przeszkody w wydaniu decyzji odwoławczej. Należy jednak odnotować, że Organ przeoczył inną, aktualną w sprawie przesłankę ustania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania. Z akt wynika, że decyzja taka (decyzja Naczelnika utrzymana w mocy przez decyzję zaskarżoną obecnie), datowana na [...] listopada 2016 r., została doręczona w dniu 24 listopada 2016 r. (k. 87v akt podatkowych). Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji w następnym dniu, tj. 25 listopada 2016 r., termin przedawnienia zaczął biec w dalszym ciągu, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji. W konkluzji uznać trzeba, że termin przedawnienia pozostawał zawieszony w okresie [...] listopada 2016 r. – 24 listopada 2016 r. Okres zawieszenia trwał 14 dni, co oznacza, że decyzja Dyrektora mogła być wydana najpóźniej w dniu [...] stycznia 2017 r. Wydano ją natomiast w dniu [...] marca 2017 r., zatem już po okresie przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta, jako najdalej idąca, czyni bezprzedmiotową analizę innych zarzutów skargi. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 145 § 3 Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika, a nadto umorzył postępowanie podatkowe wobec stwierdzenia jego bezprzedmiotowości wynikającej z przedawnienia zobowiązania Skarżącej. Podstawą orzeczenia w kwestii kosztów był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 Ppsa w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożyło się tylko wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (doradcy podatkowego) w wysokości 2400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa – 17 zł, gdyż Skarżąca została zwolniona od kosztów sądowych, z powodu czego nie uiściła wpisu od skargi.