III SA/Wa 1971/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o pokryciu wymagalnych należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. z gwarancji bankowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) decyzję z dnia [...] lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o pokryciu wymagalnych należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. z gwarancji bankowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. wydaną na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 19 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z art. 38c § 1 i § 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755 ze zm., dalej: u.p.e.), na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 1 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS lub organ I instancji) orzekł o pokryciu wymagalnych należności T. Sp. z o.o. (do 12 listopada 2018r. występującą pod nazwą A. Sp. z o.o., dalej zwana: Spółka) w podatku od towarów i usług określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r., w tym za okres sierpień, wrzesień i październik 2018 r. z Gwarancji Bankowej udzielonej w dniu 23 listopada 2016 r. w S. przez S. SA w K. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą, jako zabezpieczenie powstałych lub mogących powstać należności, których obowiązek zapłaty powstał lub mógł powstać w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 1 grudnia 2018 r., jednak nie później niż do 1 lipca 2019 r., związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, o których mowa w art. 38a ust. 1 u.p.e. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S., działając na podstawie art. 38e ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 38a ust. 1, 2,3 pkt 1 u.p.e. oraz art. 1 pkt. 1, art. 61 § 1, art. 123 § 1, art. 124 § 1 i 2 k.p.a., na wniosek A. Sp. z o.o. przyjął zabezpieczenie majątkowe w wysokości 10.000.000,00 zł, w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z zagranicą, złożone w formie gwarancji bankowej udzielonej w dniu 23 listopada 2016 r. przez S. S.A. z siedzibą w K., celem zabezpieczenia powstałych lub mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, których obowiązek zapłaty powstał lub może powstać w okresie od 1 grudnia 2016 r. do 1 grudnia 2018 r. Pismem z dnia 1 marca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o pokrycie z zabezpieczenia majątkowego zaległości T. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. W konsekwencji NUS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. orzekł o pokryciu wymagalnych należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. z gwarancji bankowej. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy DIAS stwierdził, że skoro Spółka posiada nieuregulowane w terminie zobowiązania podatkowe w podatku VAT za sierpień, wrzesień i październik 2018 r., to wypełniona została przesłanka do wydania decyzji, o której mowa w art. 38c ust. 1 u.p.e. przez NUS, który mając na uwadze wynikającą z art. 38c ust. 2 ww. ustawy natychmiastową wykonalność decyzji, pismem z dnia 7 marca 2019 r. wezwał S. S.A. z siedzibą w K. do zapłacenia ww. należności z Gwarancji Bankowej. Środki zostały przekazane na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu 19 marca 2019 r. DIAS, odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego nieprawidłowości udzielonej gwarancji, z uwagi na wejście w życie art. 38g u.p.e. oraz wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających wzór gwarancji bankowych przewidzianych jako zabezpieczenie majątkowe, stwierdził, iż Gwarancja bankowa została udzielona Spółce w dniu 23 listopada 2016 r., a rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie wzorów treści gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych, poręczenia oraz upoważnienia do wyłącznego dysponowania lokatą, składanych jako zabezpieczenia majątkowe w związku z udzielaniem koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (Dz. U. z 2017 r., poz. 821), na które powołuje się Strona, weszło w życie z dniem 6 maja 2017 r. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2016r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 1165), zabezpieczenia majątkowe o których mowa w art. 38a u.p.e. zachowują ważność aż do czasu, na jaki zostały ustanowione. W świetle powyższego zarzut utraty ważności Gwarancji bankowej udzielonej Spółce w dniu 23 listopada 2016 r. organ odwoławczy uznał za niezasadny. W ocenie DIAS na uznanie nie zasługuje również zarzut Spółki dotyczący pokrycia z ww. Gwarancji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które - zdaniem Strony - nie wynikają z transakcji związanych z obrotem paliwami ciekłymi z zagranicą, a z nabycia nieruchomości w Polsce. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowej sprawie należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług, o których mowa art. 38a ust. 1 pkt 6 u.p.e. powstały z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 r., których obowiązek zapłaty powstał i stały się wymagalne w okresie wskazanym w § 1 ww. Gwarancji, tj. w okresie od 01 grudnia 2016 r. do 01 grudnia 2018 r., zatem Beneficjent gwarancji mógł żądać od Gwaranta spełnienia gwarantowanego świadczenia. Ponadto odpowiedzialność Gwaranta wynikająca z Gwarancji bankowej Nr [...] nadal trwa i nie wygasła, bowiem nie wygasły zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług skonkretyzowane przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Reasumując, DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że skoro należności z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r. stały się wymagalne w okresie od dnia 1 grudnia 2016 r. do 1 grudnia 2018 r., w kwotach wynikających ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 i nie wygasły - to spełnione zostały przesłanki z § 2, § 3 i § 4 Gwarancji bankowej, a co za tym idzie, zasadnym było wydanie decyzji z dnia [...] marca 2019 r. orzekającej o pokryciu z zabezpieczenia majątkowego złożonego w formie Gwarancji Bankowej należności z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. i umorzenia postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: I. art. 38c ust. 1 i 2 w zw. z art. 38a u.p.e. które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że Gwarancja pokrywa zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2018 r., podczas gdy Spółka dokonywała w tym okresie głównie krajowych transakcji w zakresie nieruchomości w Polsce, co oznacza, że nie były to transakcje w ramach obrotu paliwami z zagranicą, wobec czego nie są one objęte Gwarancją; II. art. 38c ust. 1 i 2 oraz art. 38g u.p.e. oraz art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 2187, ze zm., dalej: Pr.b.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, że w momencie wydawania decyzji I instancji spełniona została przesłanka istnienia prawidłowego zabezpieczenia majątkowego w formie Gwarancji, podczas gdy Gwarancja ta stała się nieprawidłowa ze względu na wejście w życie art. 38g u.p.e. oraz wydanych na tej podstawie przepisów wykonawczych, w wyniku których wraz z dniem 6 maja 2017 r. wprowadzony został wzór gwarancji dla gwarancji bankowych składanych jako zabezpieczenie majątkowe, zaś Gwarancja nie spełniała wymogów przewidzianych tym wzorem, a ponadto była ona obarczona szeregiem wad powodujących jej nieważność z mocy prawa; III. art. 120 O.p. w zw. z art. 2, 7 i 217 Konstytucji przede wszystkim poprzez przyjęcie, że Gwarancja nie utraciła swojej ważności w świetle obowiązujących przepisów, podczas gdy przepisy, które organ powołuje, w oczywisty sposób nie znajdują zastosowania do niniejszej sprawy i Gwarancji, w wyniku czego organ nie działał na podstawie i w granicach przepisów prawa przy wydawaniu decyzji II instancji. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy NUS decyzją z dnia [...] marca 2019 r. mógł orzec o pokryciu wymagalnych należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2018 r. z gwarancji bankowej Skarżącej. Zgodnie z art. 38a ust. 1 pkt 6 u.p.e. udzielenie koncesji m.in. na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (sytuacja odnosząca się do Skarżącej) wymaga złożenia przez wnioskodawcę zabezpieczenia majątkowego w wysokości 10 000 000 złotych, w celu zabezpieczenia powstałych albo mogących powstać należności związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną, z tytułu zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej. Pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy gwarancja (zabezpieczenie majątkowe) pokrywa również zobowiązania podatkowe w zakresie podatku VAT nie związane z obrotem paliwami ciekłymi z zagranicą. Innymi słowy czy możliwe jest pokrycie gwarancją wszelkich zobowiązań podatkowy w VAT w tym zobowiązań podatkowych nie związanych z działalnością koncesjonowaną. Zdaniem Sądu z zabezpieczenia majątkowego mogą być pokryte jedynie zobowiązania podatkowe w podatku VAT wynikające wyłącznie z działalności koncesjonowanej. Za powyższym stanowiskiem przemawia przede wszystkim wykładnia literalna (gramatyczna) przywołanego na wstępie art. 38a ust. 1 u.p.e. Celem zabezpieczenia majątkowego jest bowiem zabezpieczenie powstałych albo mogących powstać należności ale jak wskazuje ustawodawca "związanych z wykonywaną działalnością koncesjonowaną". Zatem musi istnieć związek pomiędzy powstałą albo mogącą powstać należnością a wykonywaną działalnością koncesjonowaną. Użycie powyższego zwrotu w treści przepisu wyklucza zatem możliwość pokrycia a contrario np. z gwarancji bankowej zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie związanych z działalnością koncesjonowaną. Zauważyć również należy, że uzyskanie zabezpieczenia majątkowego (np. gwarancja bankowa – formy zabezpieczenia majątkowego wskazane w art. 38a ust. 2 u.p.e.) konieczne jest wyłącznie w sytuacji w której podatnik VAT zamierza uzyskać jedną z koncesji wskazanych w u.p.e. Przy czym, jeżeli podatnik ubiega się o kilka koncesji np. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą oraz koncesję na wytwarzanie paliw ciekłych musi złożyć odrębna dwa zabezpieczania majątkowe. (por. wyrok Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt XVII AmE 142/15). Zatem ustawodawca ściśle łączy zabezpieczenie majątkowe nie tylko z określonymi należnościami ale nawet z rodzajem wykonywanej działalności koncesjonowanej. Reasumując, z zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 38a ust. 1 u.p.e. mogą być pokryte wyłącznie należności powstałe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT związane wyłącznie z działalnością koncesjonowaną. Powyższe ustalenie w praktyce może wywołać problem związany z treścią decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Zobowiązanie podatkowe ma bowiem charakter "okresowo całościowy" tj. jest zobowiązaniem podatkowym obejmującym "sumę wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania" w określonym przedziale czasowym (miesiąc, kwartału). Innymi słowy w okresie rozliczeniowym podatnik może dokonać szeregu różnych czynności z którymi ustawa o podatku VAT wiąże powstanie zobowiązania podatkowego np. podatnik może dokonywać opodatkowanej dostawy towarów w ramach działalności koncesjonowanej oraz działalności nie wymagającej koncesji. W tej sytuacji pokryciu będzie podlegała tylko ta część zobowiązania podatkowego w podatku VAT która jest zawiązana z działalnością koncesjonowaną. Zwrócić należy uwagę, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy na podstawie którego możliwe byłoby z zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w art. 38a ust. 1 u.p.e. pokrycie wszelkich należności powstałych z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku VAT prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Podatnicy prowadzący działalność koncesjonowaną w istocie w sprawach niezwiązanych z tą działalnością mieliby ustanowione dodatkowe zabezpieczenie majątkowe, którego nie mają obowiązku posiadać pozostali podatnicy podatku VAT (nieprowadzący działalności koncesjonowanej). Ponadto należy zauważyć, że pokrycie z zabezpieczenia majątkowego należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku VAT np. z tytułu sprzedaży nieruchomości prowadziłoby do konieczności uzupełnienia zabezpieczenia do kwoty 10 000 000 złotych, gdyż w przeciwnym razie podatnik traciłby możliwość wykonywania koncesjonowanej działalności. Powyższe potwierdza zasadność dokonanej wykładni gramatycznej. Przechodząc do niniejszej sprawy należy zauważyć, że zobowiązania podatkowe Skarżącej dotyczyły wyłącznie krajowej sprzedaży nieruchomości a więc nie były one związane z działalnością koncesjonowaną tj. obrotem paliwami ciekłymi z zagranicą. Mając powyższe na uwadze organy nie mogły pokryć ww. zobowiązań z gwarancji bankowej Skarżącej. Zatem zachodziła konieczność uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego. Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi, że w momencie wydania decyzji orzekającej o pokryciu wymagalnych należności Skarżącej w podatku VAT nie istniało prawidłowe zabezpieczenie majątkowe w postaci gwarancji. Oczywiście argument organu odwołujący się do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw jest nietrafny. Jak słusznie zauważyła Skarżąca powyższa ustawa weszła w życie 2.09.2016 r. a gwarancja została udzielona Skarżącej w dniu 23.11.2016 r. a więc po wejściu w życie ustawy, stąd ww. przepis intertemporalny nie mógł znaleźć zastosowania. W ocenie Sądu ustawodawca nie wprowadził przepisów intertemporalnych wprowadzając Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 kwietnia 2017 r. w sprawie wzorów treści gwarancji bankowych i ubezpieczeniowych, poręczenia oraz upoważnienia do wyłącznego dysponowania lokatą, składanych jako zabezpieczenie majątkowe w związku z udzielaniem koncesji na wytwarzanie paliw ciekłych oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (dalej: Rozporządzenie). Zatem należy uznać, że dotychczasowe zabezpieczenia majątkowe zachowały skuteczność. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 33 ust. 1b pkt 2 u.p.e. nieprawidłowe zabezpieczenie majątkowe skutkowałoby cofnięciem koncesji a więc koniecznością zakończenia działalności koncesjonowanej. Tymczasem podmioty występujące o koncesję przed wejściem w życie Rozporządzenia złożyły wówczas skuteczne zabezpieczenia majątkowe. Jednocześnie braku było regulacji prawnej wskazującej na konieczność zmiany treści zabezpieczenia majątkowego lub wygaśnięcia zabezpieczeń majątkowych. Zatem mają na uwadze zasadę ochrony praw nabytych należy uznać, że zabezpieczania majątkowe skutecznie złożone przed wejściem w życie Rozporządzenia pozostawały skuteczne. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie administracyjne na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i § 3 p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego zgodnie z art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 680 zł złożył się wpis (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).