III SA/Wa 1979/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi U. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz U. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. U. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") złożyła 29 września 2016r. do T. Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "NUS") zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym poinformowała, że rozpoczęła działalność gospodarczą 1 października 2016r. Zrezygnowała też od 1 października 2016r. ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u.") i wskazała, że będzie składała deklaracje VAT-7K od IV kwartał 2016r. Podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny od 1 października 2016r. planuje wykonywanie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do zgłoszenia rejestracyjnego podpisanego przez członka zarządu R. K. dołączono: oświadczenie Spółki z 27 września 2016r., kopię "Umowy najmu pakiet srebrny" z 6 listopada 2015r. zawartą pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez R. K. (Najemca), a P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. P. S. z siedzibą: ul. S., [...] W. (Wynajmujący), reprezentowanym przez pełnomocnika D. M. 2. Skarżąca w piśmie z 27 września 2016r. oświadczyła, iż głównym miejscem wykonywania działalności jest siedziba: ul. S. w W., która spełnia wymogi do prowadzenia różnego rodzaju działalności. Lokal zapewnia pełną infrastrukturę biurową czyli: pomieszczenia do rozmów z klientami, kontrahentami, pracownikami i przeprowadzania szkoleń; posiada sekretariat w pełni wyposażony w sprzęt biurowy, który wykonuje pełny zakres czynności niezbędnych do prowadzenia i organizacji biura. Skarżąca za wystarczającą uznała ww. siedzibę, mając na względzie optymalizację kosztów w związku z rozpoczętą działalnością. 3. Spółka w odpowiedzi na wezwanie NUS z 5 października 2017r. do złożenia wyjaśnień dotyczących zgłoszonej działalności gospodarczej wyjaśniła, że planuje świadczyć usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w tym: 1) planowanie strategiczne i organizacyjne, strategia i działalności marketingowej; 2) kontrolę kosztów i innych zagadnień finansowych; 3) zarządzania produkcją; 4) zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego; 5) planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania. Szeroki zakres działalności wskazany w KRS jest konieczny, gdyż wspólnicy planują rozszerzenie przedmiotu działalności. 4. Spółka w nawiązaniu do postanowienia NUS z [...] listopada 2016r., wyznaczającego jej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, oświadczyła 16 grudnia 2016r., że jej siedziba nie jest tzw. "biurem wirtualnym", lecz fizyczną siedzibą, w której znajduje się pełna infrastruktura biurowa m.in.: biurka, krzesła, akcesoria biurowe, wysokiej klasy sprzęt komputerowy z oprogramowaniem. W siedzibie regularnie przebywa zarząd, mimo iż nie ma takiego obowiązku. Do ww. oświadczenia załączono dokumentację zdjęciową nieoznaczonych pomieszczeń biurowych i podkreślono, że Spółka w możliwie najszybszym czasie zamierza podjąć działalność. 5. NUS decyzją z [...] grudnia 2016r., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz art. 15 i art. 96 u.p.t.u., odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT"). Zdaniem NUS dane wskazane przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: ul. S. w W. nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym. Spółka w tym miejscu nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod tym adresem mieści się tzw. "biuro wirtualne", świadczące usługi udostępniania adresu do celów rejestracyjnych, co potwierdza ww. umowa najmu z 6 listopada2015r., a nie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółkę stworzono nie w celu prowadzenia działalności, lecz w celu dalszej odsprzedaży. Spółka nie ma więc faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej – wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Do NUS wpłynęło kilkadziesiąt zgłoszeń rejestracyjnych spółek reprezentowanych przez R. K. i P. S. (członkowie zarządu Spółki), a we wszystkich zgłoszeniach zgłoszono tożsame w treści oświadczenia dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej. Spółki te były zarejestrowane pod tym samym adresem i podano tożsamy, wiodący rodzaj działalności u większości ww. Spółek – działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana. 6. Spółka w odwołaniu z 30 stycznia 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, zarejestrowanie Spółki, jako podatnika VAT i zarzuciła naruszenie: a) art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. - przez niezarejestrowanie Spółki, gdy Spółka spełnia wszystkie wymogi określone w zgłoszeniu identyfikacyjnym; b) art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r., poz. 1829 ze zm., zwana dalej: "u.s.d.g.") i art. 22 Konstytucji RP - przez uniemożliwienie Spółce wykonywania legalnych czynności podatkowych i prowadzenie legalnej działalności gospodarczej; c) art. 191 O.p. - przez dowolną ocenę materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i wskazaniami wiedzy, przez uznanie, że Spółka nie prowadziła i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu VAT pod wskazanym adresem. Według Skarżącej pomimo zarejestrowania pod ww. adresem kilkudziesięciu spółek, w których reprezentantami są P. S. i R. K. , nie daje to podstawy do przyjęcia, że Spółka nie zamierza rozpocząć prowadzenia działalności gospodarczej, czy, że działalność rozpocznie dopiero po sprzedaży udziałów. Stanowisko NUS niejako dyskwalifikuje możliwość zarejestrowania spółki przez ww. osoby, pod wskazanym adresem. Organ podatkowy nie może uzależniać rejestracji od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11, w którym wskazano, że przepisy unijne stoją na przeszkodzie, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce, z tego tylko powodu, że w mniemaniu organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, u świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Badanie, w ramach postępowania dotyczącego rejestracji jako podatnika VAT i VAT-UE, zdatności lokalu do spełnienia funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS stanowi zgodę na ograniczanie swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy, co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, a tym samym stanowi naruszenie art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. i art. 22 Konstytucji RP. Inkubatory przedsiębiorczości zajmują się tzw. "preinkubacją" – wsparciem przed założeniem działalności gospodarczej; świadczące pomoc na zasadach inkubacji – wsparcie od momentu rejestracji działalności gospodarczej – pomoc lokalowa, porady prawne, księgowość, zaplecze biurowe, szkolenia, doradztwo. Członkowie zarządu Spółki świadczą takie usługi, o czym świadczy ww. umowa najmu (odbiór korespondencji, jej przechowywanie, dystrybucja – są usługami niezbędnym w prowadzeniu działalności). Wskazanie adresu siedziby Spółki w biurze, w którym zarejestrowano już wiele podmiotów nie może być samodzielną przesłanką do odmowy rejestracji jako podatnika VAT. NUS, nie przedstawiając przesłanek istnienia groźby oszustwa, wskazując jedynie na brak zamiaru wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, a w rezultacie odmawia zarejestrowania jej jako podatnika VAT - zablokował Spółce możliwość prowadzenia legalnej działalności gospodarczej. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") decyzją z [...] kwietnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. DIAS podzielił argumentację NUS, że na podstawie warunków zapisanych w ww. umowie najmu Spółka uzyskała prawo do zarejestrowania pod ww. adresem swojej siedziby, ale adres ten, w świetle orzeczeń Sądów administracyjnych, nie może być uznany za faktyczną siedzibę Spółki (por. wyrok NSA z 13 września 2011r. sygn. akt II FSK 2310/10). Ma ona bowiem ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu, funkcjonuje tam tzw. wirtualne biuro, więc prowadzenie działalności w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1, 2 u.p.t.u. jest wykluczone. Skoro udowodnione, że Spółka pod ww. adresem nie prowadzi działalności, adres ten nie może być uznany, jako prawidłowo zgłoszone miejsce prowadzenia działalności. Adres ten udostępniono wielu podmiotom, w celu umożliwienia rejestracji w KRS, ale podmioty te nie wykonują tam faktycznej działalności, w tym funkcji zarządu. Spółka pod ww. adresem nie prowadzi też żadnej działalności, co ma potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej załączonej przez Spółkę do pisma z 16 grudnia 2016r. Na żadnym zdjęciu nie ma oznaczenia lokalu ani informacji o jej użytkowniku. W pomieszczeniach znajdują się stoły, krzesła, szafy, biurka komputerowe, stos kartonów, regał z ułożonymi pakietami. Spółka może skorzystać z tego sprzętu, po wcześniejszym uzgodnieniu terminu i po wniesieniu dodatkowej opłaty, co wynika z ww. umowy najmu. Zdaniem DIAS nieuprawnienie Spółka kwestionuje prawo NUS do sprawdzenia i oceny przydatności lokalu do spełnienia funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS, a przywołany przez nią wyrok TSUE z 14 marca 2013r. w sprawie C-527/11 nie dotyczył miejsca prowadzenia działalności. Trybunału wyłączył jedynie prawo organów, co do domniemania braku możliwości materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania planowanej działalności. Konieczność zbadania ww. wymogów, choć nie wynika z przepisów prawa krajowego, płynie z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE z 7 października 2010r. nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2010.268.1, zwane "rozporządzeniem 904/2010"). Kryteria oceny danych przekazanych przez podatnika wynikają natomiast z art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady UE z 15 marca 2011r. nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112 WE, na użytek stosowania art. 44 i art. 45 dyrektywy 112 (Dz.U.UE.L.2011.77.1, zwane dalej: "rozporządzeniem 282/2011"). W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W art. 10 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, że w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1. uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa". DIAS wyjaśnił też, że odmowna zarejestrowania Spółki, jako podatnika VAT nie może być postrzegana, jako uniemożliwienie wykonywania legalnych czynności podatkowych, a tym samym uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej, co zdaniem Skarżącej, narusza zasadę wolności gospodarczej z art. 6 ust. 1 u.s.d.g. Odmowa rejestracji nie stanowi o zakazie prowadzenia działalności, bo Spółka może dalej realizować swoje cele gospodarcze, a następnie uzyskać status podatnika VAT, po tym jak spełni ustawowe wymogi. Z materiału dowodowego wynika, że wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R i formularzu NIP-8 adres siedziby nie jest faktyczną siedzibą podatnika VAT. Spółka nie wykonuje tam działalności, co wynika z oświadczenia R. K. z 27 października 2016r. (Spółka planuje świadczyć usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, i co stanowi istotną przeszkodę do zarejestrowania Spółki, jako podatnika VAT. Obowiązek podania adresu siedziby i adresu prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć, jako obowiązek podania adresu, gdzie naprawdę realizowane są te funkcje, a nie jakiegokolwiek adresu, którym Spółka ma prawo się posługiwać. DIAS, mając na względzie bezpieczeństwo uczestników obrotu gospodarczego oraz wiarygodność danych w rejestrze, jak również sposób zawiązania spółki (jedynym wspólnikiem Spółki jest W. G. sp. z o.o. sp. komandytowa, której udziałowcami są ww. członkowie zarządu Spółki, jak również to, że pod adresem siedziby Spółki zarejestrowano 130 innych spółek, której udziałowcami są również ww. osoby, a przedmiot działalności ww. spółek pokrywa się z przedmiotem działalności Spółki), na mocy art. 191 O.p. trudno jest przyznać, że Spółkę utworzono w celu prowadzenia działalności gospodarczej, przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności wskazuje też zarejestrowanie 130 podmiotów pod tym samym adresem. DIAS podzielił więc oceny NUS, że Spółka nie spełniła warunków wymaganych przez prawo, co do adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności i zasadna była odmowa jej rejestracji jako podatnika VAT, 8. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 maja 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 191 O.p. - przez dowolną, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów i nieuzasadnione uznaniu, że: - siedziba działalności Spółki - ul. S., [...] W. - nie może być uznana, jako faktyczna siedziba działalności Spółki, bo Spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z ww. lokalu i nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych i prowadzenia działalności w tym lokalu, gdy z ww. umowy najmu wynika, że Spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby Spółki, ale adres ten służy jej jako siedziba działalności gospodarczej, ma prawo korzystać z sal konferencyjnych, sal spotkań, stanowisk pracy, z infrastruktury biurowej (lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych i jest wykorzystywany przez Spółkę do czynności zarządczych i kluczowych decyzji dotyczących jej funkcjonowania; - sposób zawiązania Spółki, przedmiot jej działalności, adres jej siedziby i miejsca prowadzonej działalności pod adresem tzw. "wirtualnego biura" nie daje podstawy by uznać, że Spółkę utworzono w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące, a wskazane przez DIAS okoliczności nie świadczą, że Spółka nie zamierzała prowadzić działalności, gdy wystąpiła z wnioskiem o rejestrację czynnego podatnika VAT i funkcjonuje w formie spółki kapitałowej - nie ma podstaw do uznania, że Spółka nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej; b) art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że zarejestrowanie w danym lokalu wielu podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w siedzibie rejestrowej, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że jako siedzibę do celów VAT należy traktować miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarzadzania przedsiębiorstwem, a współkorzystanie z lokalu przez wiele podmiotów, nie wyklucza możliwości uznania tego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa do celów VAT; c) art. 96 ust 1 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. - przez ich niewłaściwe zastosowanie i niezasadną odmowę rejestracji Spółki, jako czynnego podatnika VAT i wydania potwierdzenia zarejestrowania, gdy spełnione wszystkie warunki, konieczne do zarejestrowania Skarżącej, jako podatnika VAT czynnego, a ponadto dane we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, a postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, że Spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego. Spółka uzasadniając zarzuty za niezasadne uznała twierdzenia DIAS, że gdy w lokalu jest prowadzona działalność "wirtualnego biura" i lokal ten stanowi siedzibę rejestrową wielu podmiotów gospodarczych, wykluczona jest możliwość użytkowania go przez Spółkę na siedzibę działalności gospodarczej do celów VAT. Wyjaśniła, że łączna powierzchnia biurowa, pozostająca do dyspozycji Spółki, wynosi ponad 163.5 m2, więc jest wystarczająca by pomieścić jednocześnie wiele spółek i stanowić siedzibę przedsiębiorstwa. Wnioski wyciągnięte przez DIAS są też sprzeczne z materiałem dowodowym, a błędna ocena dowodów doprowadziła do niezgodnego z rzeczywistością ustalenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niezasadnej odmowy rejestracji Spółki jako czynnego podatnika VAT. Spółka spełniła wszystkie warunki do zastosowania art. 96 ust. 4 u.p.t.u., gdyż we wniosku o rejestrację wskazała rzetelne i zgodne z rzeczywistością dane adresowe, a w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu, który pozwoliłby na obalenie twierdzeń Spółki, iż siedziba rejestrowa jest jednocześnie miejscem prowadzenia przez nią działalności i miejscem, w którym funkcjonują organy zarządcze Spółki. DIAS nie wykazał więc, że Spółka po zarejestrowaniu jako podatnika VAT czynnego miałaby brać udział w oszustwach podatkowych na gruncie VAT. Spółka wnioskowała też o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w skardze. 9. DIAS w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył argumentację, uznając zarzuty Spółki za niezasadne. 10. DIAS pismem z 19 kwietnia 2018r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, w postaci załączonych odpisów pełnych z KRS podmiotów na okoliczność wykazania, ze rejestracja Spółki na potrzeby VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy wygenerowania zaległości podatkowych i zaległości w zakresie ubezpieczeń społecznych. Badanie i analiza historii podatkowej innych firm rejestrowych na zasadach analogicznych, co Spółka, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych uprawdopodobnia, że Spółka również może zostać wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego lub wygenerowania zaległości podatkowych. Wszystkie podmioty miały adres rejestracyjny w W. na ul. S., a ustalenie, że posiadają one zaległości podatkowe wskazuje, że skala wykorzystania tego modelu rejestracyjnego, jaki ma miejsce w sprawie nie mieści się w granicach zwyczajnego ryzyka gospodarczego. 11. Sąd na rozprawie 20 kwietnia 2018r. dopuścił wnioskowane przez obie strony dowody, mając na względzie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 - zwanej dalej: "P.p.s.a."). II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) P.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, stosownie zaś do art. 134 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia istnienia poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony przez Spółkę wniosek o wpis do rejestru podatników VAT uzasadniał odmowę rejestracji Spółki jako podatnika VAT. 4. Kwestię rejestracji podatnika VAT normuje art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2016r., kiedy Spółka złożyła wniosek o wpis do rejestru podatników VAT i kiedy odmówił rejestracji organ pierwszej instancji, podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści art. 96 ust. 4 u.p.t.u. naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako podatnika VAT zwolnionego. W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE. Od 1 stycznia 2017r. znowelizowano art. 96 u.p.t.u., przez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. dodano fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy z 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 2024 ze zm., zwana dalej: "ustawą nowelizującą") - druk 965 Sejmu VIII kadencji - wskazano, że: "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się." Do celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu VAT. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 u.p.t.u. ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od 1 stycznia 2017r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1. W uzasadnieniu ww. wyżej projektu do ustawy nowelizującej wskazano: "Nowe, wprowadzane od 1 stycznia 2017r., zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą jednak mogły być stosowane w odniesieniu do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Powyższe ma umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej)". Szczególną uwagę należy zwrócić więc na retroaktywność zmienionego art. 96 ust. 4 u.p.t.u., który jak wynika z treści przepisu przejściowego ma obejmować także zgłoszenia złożone przed datą 1 stycznia 2017r., bo tak Sąd rozumie fragment przepisu wskazujący na istnienie "wyjątku". Zdaniem Sądu, nie świadczy to jednak o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było możliwości jakiejkolwiek weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, co potwierdza niżej przytaczane orzecznictwo. Bez względu na treść art. 96 ust. 4 u.p.t.u., kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 216 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, zwana dalej: "Dyrektywą 112") państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 Dyrektywy 112. Identyfikacja podatników przez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu 904/2010. W art. 22 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że: "w celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT, zgodnie z art. 214 Dyrektywy 112, były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się, co do zasady, przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji". Aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi jest ważny, gdyż dokonanie prawidłowej rejestracji podatnika VAT ma istotne znaczenie przy obrocie gospodarczym. Zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych przez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich VAT przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest więc podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich, przez zapewnienie prawidłowego poboru VAT oraz zapobieganie oszustwom w obszarze tego podatku. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego mogą też upewnić się, co do statusu podatnika wystawiającego faktury, na mocy art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny. Weryfikacja przez organy podatkowe przy rejestracji danego podmiotu, jako podatnika VAT jest ważna i wynika zarówno z norm prawa krajowego, jak i wspólnotowego. Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym, podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, którym służy rejestracja albo okazują się nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika VAT. 5. Zdaniem Sądu w sprawie rejestracji czy odmowy rejestracji zasadnicze znaczenie ma powoływany przez Spółkę i DIAS wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego". Przedmiotem sprawy rozpoznawanej przez TSUE była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej, którą organy uzasadniały tym, że spółka nie miała zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 112, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. TSUE nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 112 każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 Dyrektywy 112 zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 Dyrektywy 112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 33). Z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym Dyrektywa 112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy, jako taki, do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Sąd stwierdza ponadto, że siedzibą osoby prawnej, zgodnie z art. 41 kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający do ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś na potrzeby rejestracji podatnika VAT. Stosownie do art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia 282/2011). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu art. 10 rozporządzenia 282/2011 wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce: a) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, b) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i c) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. Ww. rozporządzenie 282/2011 odwołuje się wprost do dyrektywy 112 - aktu prawnego zasadniczego w prawie europejskim, który dotyczy VAT. Tym samym państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., C-255/02, pkt 71; w sprawie R., C-285/09, pkt 36; a także w sprawie Mednis, C-525/11, pkt 31). Państwa członkowskie mają też obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. Właściwy organ krajowy powinien zatem sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (por. wyrok TSUE w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, pkt 63). Zgodnie z art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 112, państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Środki takie nie mogą jednak wykraczać poza to, co konieczne do zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia VAT, a tym samym neutralności tego podatku (por. wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie Collée, C-146/05, pkt 26; a także wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, pkt 49; w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 37; w sprawie VSTR, C-587/10, pkt 44). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1463/15 wskazuje, że "(...) uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy i na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe" (dostępny na www.nsa.gov.pl). Analogicznie poglądy wyraził NSA w wyroku z 26 sierpnia 2015r. sygn. akt I FSK 112/15, dostępny na www.nsa.gov.pl). Natomiast NSA w wyroku z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 112/15 wskazał, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Oznacza to, że każdy z przypadków oceny, czy zachodzą przesłanki odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT lub podatnika VAT-UE powinny być rozpatrywane indywidualnie" (dostępny na www.nsa.gov.pl). NSA w wyroku z 16 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1278/15 podniósł, że "Uznanie, że pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...), brak realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe" (dostępny na www.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA "Nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)" - wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. Jak stwierdzono w tym wyroku, okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 3549/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl). 6. Sąd, podzielając powyższe rozważania, stwierdza, że organy podatkowe nie są związane treścią zgłoszenia rejestracyjnego Spółki na potrzeby VAT i mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności tego zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie zarówno przy prawidłowym poborze VAT, jak i z uwagi na bezpieczeństwo pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, na co prawidłowo zwrócił uwagę DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeżeli zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT okaże się nierzetelne, albo dane zawarte w tym zgłoszeniu (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) nie spełniają celów rejestrowych - organ podatkowy ma wręcz obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać można np. siedzibę podatnika. W przypadku, gdy wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa podmiot, który domagać się będzie rejestracji, będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż w oszustwach podatkowych, organ podatkowy będzie zobligowany do odmowy rejestracji takiego podmiotu jako podatnika VAT. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochrona uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe. Sąd administracyjny powinien więc, kontrolując legalność działań organów podatkowych, które odmówiły rejestracji danego podmiotu, jako podatnika VAT, wziąć pod uwagę całość okoliczności sprawy i zastanowić się czy organ podatkowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis do rejestru podatników VAT grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie VAT. Do kompetencji Sądu należy więc rozstrzygnięcie czy prowadzone przez NUS i następnie DIAS postępowanie podatkowe - dowodowe - odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p., gdyż nie oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podziela to stanowisko i jednocześnie wskazuje, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., że doszło też do naruszenia innych przepisów procesowych, których nie wskazano w skardze. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przepisie tym wyrażono zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Organ podatkowy występuje więc w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych do wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Zasada swobodnej oceny dowodów, przyjęta w art. 191 O.p., zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tym samym organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. Sąd, mając powyższe poglądy na względzie i przyjmując je za własne, stwierdza, że organy podatkowe, jakkolwiek wzięły pod rozwagę okoliczności płynące z umowy najmu, jak również z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji zdjęciową w kopiach, oraz odniosły się do okoliczności zarejestrowania pod tym samym adresem 130 innych spółek o tym samym, albo zbliżonym przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, zarządzanych przez te same osoby, które wchodziły w skład zarządu Spółki skarżącej (Panów R. K. i P. S.), tym niemniej nie wykazały, że Spółkę powołano w celu obejścia naruszenia prawa podatkowego w zakresie VAT. DIAS nie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania przez Spółkę z "wirtualnego biura" oraz braku zaplecza technicznego, przez korzystanie z niego przez 130 firm, ale nie w jednym czasie (konieczność wcześniejszego zgłoszenia korzystania z pomieszczeń za dodatkową opłatą), przekładają się na istnienie poważnych przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Spółki skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego w VAT. Zdaniem Sądu kwestia tego, czy i jakie zasoby posiada Spółka, aby móc prowadzić działalność gospodarczą, liczby firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji w "biurze wirtualnym" nie mogą, same w sobie, zwalniać organu podatkowego od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany Spółce skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy, w świetle ww. przepisów krajowych i wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE i NSA, można uznać, że odmowa rejestracji danego podmiotu, jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym. Tym samym w uzasadnieniu odmowy rejestracji organ podatkowy powinien wykazać istnienie związku przyczynowo – skutkowego między korzystaniem przez Spółkę skarżącą z "wirtualnego biura" i brakiem zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Spółki skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek). W spawie tego zabrakło, co uzasadnia stwierdzenie, że nie zebrano i nie rozpatrzono znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zgodnie z zasadą wynikającą z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. DIAS skoncentrował się bowiem wyłącznie na aspekcie przyczynowym, opisując ustalenia faktyczne, bez wyciągnięcia wniosku, że zarejestrowanie Spółki w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. Jest znamienne, że DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zna i przywołuje w uzasadnieniu adekwatne orzecznictwo, szczególnie wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, ale nie próbuje zindywidualizować i skonkretyzować tez tego wyroku w odniesieniu do sytuacji Spółki skarżącej. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie ww. podmiotu, w stanie faktycznym sprawy, zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, nie została bowiem poruszona. Organ odwoławczy dokonał bowiem oceny możliwości rejestracji Spółki przez pryzmat historii działalności osób będących udziałowcami spółki i jej zarządu na podstawie ogólnodostępnych baz internetowych, bez odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii posiadania przez 130 podmiotów, lub wielu z nich zaległości podatkowych, czy też prowadzonych wobec nich egzekucji. DIAS albo nie ma przekonania co do zasadności odmowy rejestracji, albo mając takie przekonanie unika postawienia i wykazania, tak jak nakazują to przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u., tezy kluczowej przy odmowie rejestracji - prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez Spółkę oszustw podatkowych, bezzasadnie oczekując, że Sąd wyręczy w tym organ podatkowy. Oczekiwanie to jest niedopuszczalne w świetle powołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia przepisów Konstytucji RP oraz P.p.s.a. i ustawy ustrojowej – Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Sąd nie może więc za organ odwoławczy dokonać także oceny wszystkich załączonych tuż przed rozprawą obszernych materiałów dowodowych, z punktu widzenia przesłanki prawdopodobieństwa wystąpienia oszustw podatkowych, gdyż wkraczałoby wówczas w kompetencje organu podatkowego, który sam nie dokonał takich ocen w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do czego był zobowiązany zgodnie z ww. przepisami O.p., mając dostęp do danych zawartych w KRS. Sąd wskazuje ponadto, mając na względzie wnioski dowodowe obu stron, że Sąd administracyjny, co do zasady, nie może prowadzić postępowania dowodowego, gdyż kontrola legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżoną decyzję. Wynika to z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 P.p.s.a., który upoważnia Sąd do przeprowadzenia, z urzędu lub na wniosek stron, dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Skoro postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, w ten sposób, że celem art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły stan faktyczny, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów, na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości, związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. II OSK 23331/12, LEX nr 1754715). Tym samym zakres postępowania dowodowego jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji - ocenę legalności, w rozpoznawanej sprawie - zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy, załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd może dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tej decyzji (J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2006r., uwaga 9 do art. 106; T.Woś. H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze 2005r., uwaga 6 do art. 106). Podstawą orzekania sądu administracyjnego są zatem akta administracyjne sprawy, które powinny zawierać materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazuje, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania kontrolowanej decyzji. Sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy i nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń za organ podatkowy, w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy za tenże organ. Celem postępowania zakreślonego przez art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy przed organami podatkowymi doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktyczne, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W związku z tym, Sąd nie miał podstaw, wobec obszernego materiału dowodowego załączonego przez DIAS na okoliczności, których DIAS nie ustalił w sprawie samodzielnie przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak również dowodów dołączonych przez Spółkę skarżącą, do oceny tych dowodów za organ. Dowody te nie miały charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Dodać należy, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów w ogóle nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż w takim przypadku nie ma pewności, że są to dokumenty w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiadają one w swojej treści istniejącemu oryginałowi. Sąd stwierdza jednak, że w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji, jeśli Spółka i DIAS nadal będą upatrywały w dokumentach przedłożonych Sądowi, dowodów istotnych, możliwe będzie ich rozpatrzenie w ponownie prowadzonym postępowaniu, jeśli Spółka zdecyduje się załączyć je DIAS. Sąd jednocześnie zauważa, że zwieńczeniem ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe powinno być wykazanie, że w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, rejestracja na potrzeby VAT zostanie prawdopodobnie wykorzystana przez Spółkę do popełnienia oszustwa. Tego w zaskarżonej decyzji zabrakło, co trafnie zarzuca Spółka skarżąca. DIAS powinien więc ustalić także na podstawie dowodów, które przedłożył do akt sądowych, czy istnieją podobieństwa między modelem rejestracji i konfiguracji miejsca prowadzenia działalności Spółki skarżącej i innych Spółek zakładanych przez zarząd Spółki skarżącej w innych lokalizacjach. W razie istnienia takiego podobieństwa, w ocenie Sądu, znaczące w sprawie mogą okazać się ustalenia organu w przedmiocie skali ewentualnego udziału w oszukańczych schematach innych Spółek rejestrowanych przez te same osoby, co zarejestrowały Spółkę, ale pod innymi adresami. Ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału Spółki skarżącej w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną. Tym bardziej, że Sąd wie z urzędu, poprzez analizę orzeczeń sądów administracyjnych, że te same osoby i podmioty, które biorą udział w rejestracji Skarżącej rejestrują inne Spółki nie tylko pod adresem ul. S., ale też pod innymi adresami w W. np. na ulicy B. (przykładowe wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygnaturach akt: III SA/Wa 2020/16, I SA/Rz 1046/16, III SA/Wa 565/15, III SA/Wa 564/15, III SA/Wa 755/13 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Sąd administracyjny powołany jest jedynie do weryfikacji legalności oceny dokonanej przez organ. W sytuacji, gdy organ takiej oceny nie przedstawi, Sąd administracyjny nie ma czego weryfikować. Sąd nie może więc zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu odwoławczego i prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się Skarżącej w oszustwa podatkowe, choć Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że firmy zakładane przez te same podmioty co Spółka skarżąca, a także pod tym samym adresem, po sprzedaży udziałów innym osobom lub podmiotom angażowały się w oszustwa podatkowe. Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi na te decyzje wobec tych firm (por. wyroki w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 63/17, I SA/Bd 870/16, I SA/Łd 70/16, I SA/Gd 289/15 - CBOSA). I nie chodzi tylko o sam fakt, angażowania się rejestrowanych firm w oszustwa, na co podmioty je zakładające, po sprzedaży udziałów nie mają już przecież wpływu. Członkowie obecnego zarządu mogą nie mieć wiedzy, ani nawet przypuszczeń jak nowy zarząd pokieruje Spółką. Co jednak jest istotne z wyroków wydawanych we wskazanych sprawach wynika, że Spółki rejestrowane pod adresem wskazanym jako siedziba faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a był to wyłącznie adres do korespondencji. W rozpoznawanej sprawie, choć DIAS wskazuje, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej nie przedkłada na to żadnych dowodów, nie dokonuje bowiem oględzin lokalu, które wskazuje Spółka, jako swoją siedzibę. Kieruje się jedynie przedłożonymi przez Spółkę kopiami zdjęcia, co zdaniem Sądu jest niewystarczające. Sąd stwierdza ponadto, że na podstawie lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie jest w stanie stwierdzić czy skala wykorzystania modelu rejestracyjnego Spółki pod tym samym adresem co inne 130 firm, jest bagatelna przy oszustwach podatkowych i mieści się w granicach zwyczajnego ryzyka gospodarczego, czy też skala ta jest znaczna i może przekładać się na poważne ryzyko popełniania oszustw podatkowych także przez Spółkę skarżącą. DIAS nie wskazuje również, że nie ma też logicznego uzasadnienia do zakładania przez ten sam podmiot wielu firm, działających w tej samej branży i podobnym lub takim samym zakresie działalności. DIAS pomija też ocenę, że jednym logicznym wytłumaczeniem może być zamiar sprzedaży udziałów w tych spółkach innym osobom. Konieczna jest ponadto ocena czy to, że inne, liczne spółki działające pod tym adresem występują w oszukańczych schematach podatkowych jako podmioty nie prowadzące działalności, to prawdopodobnym celem rejestracji Skarżącej pod tym samym adresem także jest popełnienie oszustwa podatkowego. 7. Sąd, reasumując stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p., a także art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej na potrzeby VAT zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka. Nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania "biura wirtualnego" i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe przeprowadzą ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, czy rejestracja Spółki skarżącej na potrzeby VAT zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy takiego prawdopodobieństwa nie ma. Sąd zaleca w tym zakresie w szczególności przeprowadzenie ustaleń w zakresie analizy historii podatkowej innych firm rejestrowanych na zasadach analogicznych co Spółka, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych. Organ, w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że Spółka skarżąca będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie, co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Organ podatkowy odmawiając rejestracji podatnika VAT, może i powinien jednak wykazać prawdopodobieństwo, że Spółka będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji, Spółka i Sąd - na wypadek zaskarżenia decyzji - musi mieć podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ. Dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności danej sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji Spółki skarżącej - jeżeli taka będzie ponowna decyzja organu - może być uznana za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym. Na tym etapie sprawy, ocenę fragmentarycznych ustaleń dowodowych DIAS uznać należy za przedwczesną i z uwagi na tego rodzaju braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przedwczesną byłaby też ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 i art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. 8. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie decyzji NUS z [...] grudnia 2016r., gdyż zalecenia Sądu mogą być wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 9. Sąd, mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. zasądził zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł.