III SA/Wa 1979/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. oddala skargę W dniu 24 czerwca 2016 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS"), korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. wnosząc o zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 600 000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 23 sierpnia 2016 r. NUS w dniu 16 sierpnia 2016 r. wydał imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 600 000 zł wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 8 grudnia 2017 r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie transakcji obrotu olejem rzepakowym nierafinowanym. W dniu 22 listopada 2017 r. NUS wszczął u Skarżącej kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2016 r. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2018 r., [...] czerwca 2018 r., [...] września 2018 r., [...] grudnia 2018 r., [...] marca 2019 r. NUS przedłużał termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 600 000 zł wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za kwiecień 2016 r. do czasu weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 września 2019 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie, Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: - art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT już o 3 lata, pomimo zasadności zwrotu i braku podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, ze wnioskowany zwrot VAT jest bezzasadny; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. przez niedokonanie przez NUS zwrotu podatku VAT pomimo przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za kwiecień 2016 r., a więc niepodejmowanie działań w sprawie szybko i posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do dokonania zwrotu VAT na rzecz Spółki i prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. DIAS uznał, że organ pierwszej instancji w sposób odpowiedni przedstawił okoliczności wskazujące, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, zaś powody, dla których przedłużono termin zwrotu znajdują oparcie w zgromadzonym materiale i wynikają z ustaleń stanu spraw i wskazują na uczestnictwo w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości zakresie transakcji obrotu olejem rzepakowym nierafinowanym, które polegały na ujęciu w rejestrach dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za kwiecień 2016 r. wartości wynikających z faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawionych na rzecz S. s.r.o. i zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 5 213 727 zł oraz wartości wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. Sp. z o.o., E. i S. Sp. z o.o. i zawyżeniu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji o kwotę 1 234 048 zł. Jednocześnie DIAS podniósł, że w dniu 22 grudnia 2017 r. organ I instancji otrzymał złożone przez Stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli. W odpowiedzi na złożone zastrzeżenia z dnia 29 grudnia 2017 r. kontrolujący podtrzymali ustalenia i stanowisko wyrażone w protokole kontroli podatkowej. DIAS wskazał, że procedura weryfikacyjna dotycząca rozliczenia VAT-7 za kwiecień 2016 r. wobec Spółki nie została zakończona. Według DIAS działania podejmowane przez NUS w związku z wszczętą kontrolą celno - skarbową wobec Spółki, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za między innymi kwiecień 2016 r., zmierzają do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie, w szczególności do ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Podniesiono, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie zakończono zaś czynności, mających na celu zweryfikowanie transakcji dokonywanych przez Stronę w okresie objętym kontrolą. DIAS wskazał, że wobec ww. okoliczności organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w korekcie deklaracji za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do dnia 27 września 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, rozważanie uchylenia postanowienia poprzedzającego oraz umorzenie postępowania i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") przez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. pomimo, że zasadność zwrotu podatku nie wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczeń Skarżącej; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i at. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia NUS, podczas gdy DIAS winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż brak jest podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, że wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku VAT jest bezzasadny; - art. 274b w zw. z art. 277 O.p. przez wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT prowadzącego do sytuacji, w której łącznie przedłużanie terminu zwrotu podatku trwa już 3 lata, pomimo braku uzasadnionych podstaw do powzięcia przez organ wątpliwości, że wnioskowany przez Skarżącą zwrot podatku VAT jest bezzasadny, a dodatkowa weryfikacja rozliczeń Skarżącej jest konieczna; - art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. i art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przedłużanie przez NUS terminu zwrotu podatku VAT pomimo przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za kwiecień 2016 r., dostarczającej odpowiednich danych wystarczających do zweryfikowania przez organ zasadności zwrotu podatku i uzasadnianie nagminnego przedłużania terminu zwrotu trwaniem kontroli celno-skarbowej weryfikującej zasadność rozliczeń Skarżącej przy jednoczesnym niepodejmowaniu jakichkolwiek działań w sprawie zmierzających do dokonania lub odmowy zwrotu VAT na rzecz Skarżącej, co skutkuje wydawaniem postanowienia o przedłużaniu terminu zwrotu podatku z dnia 12 czerwca 2019 r. w sposób naruszający zasadę legalizmu, zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych oraz zasadę proporcjonalności wyrażoną w Dyrektywie 2006/112/WE. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do treści przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast stosownie do zapisu art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 2017), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r., którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za kwiecień 2016 r. w kwocie 600 000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 27 września 2019 r. Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w płaszczyźnie ich zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził, aby organy administracji publicznej I i II instancji naruszyły prawo, jak również wydane przez te organy postanowienia – wbrew zarzutom skargi – nie naruszają obowiązujących przepisów i nie zasługują na uwzględnienie. Zasadniczym zagadnieniem, wymagającym zbadania w tej sprawie jest ocena zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przez organy podatkowe oraz czy przedłużenie to zostało wydane z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie NUS zostało wydane na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 274b O.p. oraz 87 ust. 2 u.p.t.u. Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy też wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a u.p.t.u.). Wskazać trzeba, że wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (zob. odpowiednio wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 255/17). Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności, które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT, organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. I SA/Wr 1464/13). Przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej dyrektywa 2006/112/WE) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z regulacji zawartej w treści powołanego wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że wprowadza ona dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Po pierwsze, możliwość wnioskowania o jej zwrot na rachunek bankowy podatnika, po drugie, przeniesienie nadwyżki na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu ustawodawca pozostawił samemu podatnikowi. Jeśli podatnik wnioskuje o zwrot podatku, to zasady jego dokonania reguluje m.in. powołany art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa termin dokonania zwrotu oraz miejsce jego dokonania (rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej). Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić - jak w niniejszej sprawie - w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez unikanie dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależnymi. Przepisy u.p.t.u. w analizowanym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Procedura, o której mowa nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku. Tę okoliczność wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyroki w sprawach C-77/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi), a także Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 579/18). Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zatem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Znaczenie ma natomiast czy przedłużenie to odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Przedłużenie terminu zwrotu jest wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, ponieważ wiąże się nie tylko z zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że to organ podatkowy decyduje o tym, czy dany zwrot wymaga dodatkowego sprawdzenia. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, niepoparty mocnymi argumentami. Doprecyzować należy, że z treści art. 274b § 1 O.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Z ww. przepisów wynika, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest jedynie potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zatem wystarczy powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by dokonać przedłużenia terminu tego zwrotu. Zauważyć należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2016 r. wskazał, konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku. Uzasadniając podjęcie takiego rozstrzygnięcia, organ ten podniósł, że w dniu 22 listopada 2017 r. została w stosunku do spółki wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. kontrola celno-skarbowa (wymieniona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jako jedna z przesłanek ewentualnego przedłużenia terminu zwrotu podatku), której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od dnia kwietnia 2016 r. do dnia lipca 2016 r., która znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego a dotychczasowe ustalenia wskazują na uczestnictwa Skarżącej w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. Wyjaśniono również jakie czynności są podejmowane (vide: pismo organu z dnia 3 czerwca 2019 r. k. 135 akt administracyjnych sprawy). Ponadto wyartykułowano ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej zakończonej w dniu 8 grudnia 2018 r., gdzie stwierdzono u Skarżącej nieprawidłowości w zakresie transakcji obrotu olejem rzepakowym za kwiecień 2016 r. (k. 11-12 akt administracyjnych). Sąd nie podziela zatem zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. bowiem zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji rozliczeń Skarżącej, wbrew jej zapatrywaniu w tym zakresie. Nie można bowiem z niniejszej sprawie mówić o braku "uzasadnionych wątpliwości" co do zasadności zwrotu podatku VAT na wskazany okres ani o braku podejmowania "jakichkolwiek" działań we sprawie zmierzających do dokonania bądź odmowy zwrotu podatku VAT na rzecz Skarżącej. Dla oceny zaskarżonego postanowienia istotne znaczenie ma też to, że transakcje, tytułem rozliczenia których Spółka wystąpiła o zwrot różnicy podatku dotyczą obrotu olejem rzepakowym, zakupionym przez Spółkę. Powszechnie wiadomo, że towar, którego dotyczą transakcje stanowi często przedmiot fikcyjnych dostaw - tzw. "nośnik" VAT wykorzystywany w celu nadużyć podatkowych. Tego typu transakcje wymagają zatem szczególnej uwagi organów podatkowych, w celu zapobieżenia nadużyciom w zakresie podatku VAT. Sąd przyznaje rację organowi, który wyjaśnia, że okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych. W ustalonych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej, prześledzenie drogi towaru oraz okoliczności towarzyszących transakcjom ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. Organy przekonują, że wystarczający materiał dowodowy nie został jeszcze zebrany. Nie można czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić. Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę podatkową. Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 600 000 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Poza tym warto podnieść, że powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione i wyjaśnione. DIAS podkreślił bowiem, że potrzeba przedłużenia terminu zwrotu wynikała z prowadzenia kontroli podatkowej oraz kontroli celno -skarbowej, która została wszczęta w oparciu o istotne przesłanki. Zwrócić należy również uwagę, że specyfika kontroli podatkowej w sprawie, w której zidentyfikowano znamiona oszustwa karuzelowego wymaga ustalenia pełnego łańcucha dostaw. To czyni kontrolę wielowątkową. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy wymaga pozyskania informacji od wielu organów podatkowych właściwych dla podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw. Cechą oszustwa karuzelowego jest działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeliby w takiej sytuacji ograniczyć kontrolę tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to niemożliwym byłoby wykrycie przestępstw typu karuzela podatkowa. W przypadku karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową albo ją wykryć. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15, stwierdził, że gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi władz skarbowych odnośnie pytań do nich skierowanych. Także konieczność ustalenia, czy podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, czy też działał w tzw. dobrej wierze, wymaga oceny zachowań tak podatnika, jak i jego kontrahentów, a ocena ta nie może opierać się wyłącznie na dokumentach podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2015 r., I FSK 776/14, chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ kontroli skarbowej musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje, o czym była już mowa, że Skarżąca uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług, w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 274 b § 1 w związku z art. 277 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie obowiązujących unormowań i zawiera wszelkie elementy przewidziane prawem. Nie zostały także naruszone przepisy postępowania. Zgodne z prawem, przedłużenie terminu zwrotu podatku i weryfikacja rozliczenia podatkowego nie może zaś być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też obraza zasady praworządności (art. 120 O.p.). Ponadto, w ocenie Sądu organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z przyczyn, o których wcześniej już wielokrotnie była mowa nie miała też miejsca obraza art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wbrew zarzutom zaskarżony organ przedstawił wszystkie wymagane argumenty na poparcie swojego rozstrzygnięcia. Nie doszło wobec tego do naruszenia art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe nie można uznać, iż doszło także do naruszenia wskazanych w skardze art. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i at. 239 O.p. Organ wyjaśnił, iż jego wątpliwości wzbudziły transakcje dokumentujące obrót olejem rzepakowym z udziałem skarżącej, a w dacie wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja jej rozliczenia odbywała się w toku kontroli celno-skarboweji bez wątpienia istniały co najmniej uprawdopodobnione przesłanki, uzasadniające dodatkową weryfikację zasadności zwrotu wskazanego w deklaracji podatku. Dlatego za w pełni uzasadnione organ odwoławczy uznał przedłużenie terminu zwrotu podatku, zgodnie z dyspozycją art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., a Sąd tę ocenę podziela, bowiem dla pełnej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, konieczne jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wyjaśnienie istniejących wątpliwości. Podzielić należy także stanowisko organu, zgodnie z którym samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstawy do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Podkreślić należy, że organ nie musi wyliczać konkretnych okoliczności, które musi ustalić, aby potwierdzić zasadność zwrotu, ponieważ postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie nieukończonej jeszcze weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli w toku dokonywanej weryfikacji podstaw zwrotu podatku, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nadal jest niekompletny i niewystarczający do dokonania wnioskowanego zwrotu, to istnieje nadal uzasadniona konieczność przeprowadzenia dalszych czynności weryfikujących. Dla stwierdzenia bowiem zasadności wykazanych w deklaracjach zwrotów podatku koniecznym jest aby organ dysponował pełną dokumentacją źródłową dotyczącą transakcji budzących wątpliwości organu. Brak pełnej dokumentacji w tym zakresie uniemożliwia dokonanie takiej weryfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1592/18). Jak już wyżej była mowa, dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby bowiem postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby na przykład przestępstw typu "karuzela podatkowa", w przypadku których dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko transakcji podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Weryfikacja rzetelności rozliczeń skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty weryfikacją, wymaga zatem zweryfikowania również transakcji u jej kontrahentów, zarówno u bezpośrednich jak i pośrednich, biorących udział w dostawach towaru (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 435/16). Końcowo należy wskazać, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę dostrzega bezsporny fakt, że weryfikacja zasadności zwrotu w rozpoznawanej sprawie trwa obiektywnie długo. Od dnia złożenia deklaracji, co miało miejsce 24 czerwca 2016 r. wielokrotnie przedłużano termin zwrotu Skarżącej różnicy podatku za kwiecień 2016 r. Jednak wyłącznie ta okoliczność nie może przeważać nad potrzebą zbadania prawidłowości tego zwrotu. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.