III SA/Wa 198/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 18 września 2014 r. J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na podstawie art. 14j w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 zm.) zwróciła się do Prezydenta W. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej w W. , składającej się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali w budynku posadowionym na tej nieruchomości spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. - o własności lokali (Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.; dalej: "u.w.l."). W przypadku ustanowienia własności dwóch lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., po wyodrębnieniu tych lokali w budynku nie pozostaną żadne inne lokale. Spółka rozważa również przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań, Spółka oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdujących się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym gruntu. Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność wszystkich (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji? 2) Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?" Zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność wszystkich (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.I. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Zdaniem Spółki powyższe zasady ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Skarżącej oraz nabywcy solidarnie. Prezydent W. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 3, art. 3 ust. 5 u.p.o.I. wskazał, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowiony jest jeden budynek i w budynku tym ustanowiona zostanie odrębna własność lokali, udział Spółki w powierzchniach wspólnych tego budynku oraz w powierzchni gruntu do celów podatku od nieruchomości powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokalu będącego własnością Spółki pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynku, a podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.I. - stanowić powinna łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Spółki oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu wskazanej wyżej proporcji. Do obliczenia podstawy opodatkowania powinna być przyjęta powierzchnia tyko tego budynku w którym znajdują się lokale także wówczas gdy na tej samej nieruchomości posadowione są także inne budynki. Prezydent wyjaśnił, że prawidłowo określone zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (a więc określone zgodnie z wytycznymi zawartymi powyżej) znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę). Zdaniem organu przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy interesować zgodnie z jego dosłownym brzmieniem i dla obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu należy brać pod uwagę powierzchnię lokali znajdujących się tylko w tym budynku. Spółka po wezwaniu Prezydenta W. do usunięcia naruszenia prawa złożyła o skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l., polegającą na nieprawidłowym ustaleniu, iż dla zastosowania tego przepisu należy brać pod uwagę stosunek powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym wyodrębniono lokale, a nie do powierzchni wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste; b) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Spółka zauważyła, że organ pozostaje w błędzie twierdząc, iż dla interpretacji przepisu art.3 ust.5 u.p.o.l. nie ma znaczenia przepis art. 24 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, bowiem w przypadku użytkowania wieczystego, budynki z mocy prawa stanowią odrębne nieruchomości. Stanowisko takie abstrahuje bowiem od faktu, że zgodnie z art. 235 § Kodeksu cywilnego "Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym". Prawem głównym jest zatem zawsze użytkowanie wieczyste, a prawo własności budynku dzieli los prawny tegoż prawa, w szczególności może być przenoszone tylko łącznie z prawem użytkowania wieczystego oraz wygasa łącznie z wygaśnięciem tego prawa (wyrok SN z 23 stycznia 2003 r., II CKN 1155 oraz wyrok SN z 18 listopada 2009 r. II CSK 242/09). Spółka podkreśliła, że powyższa nadrzędność prawa użytkowania wieczystego nad prawem własności budynków w sytuacji ustanawiania odrębnej własności lokali, będzie determinować zakres zmian własnościowych w obrębie nieruchomości wyznaczonej właśnie granicami nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste. To w obrębie tej nieruchomości będzie następował też skutek ustanowienia odrębnej własności lokali w postaci powstania przymusowej współwłasności w ramach tzw. nieruchomości wspólnej. Obejmie ona wszystkie budynki, których własność związania jest z prawem użytkowania wieczystego danej nieruchomości gruntowej. Z momentem wydzielenia lokali, grunt oddany w użytkowanie wieczyste i wszystkie budynki w obrębie danej nieruchomości staną się zatem niepodzielną częścią wspólną przynależną do tych lokali. Warto podkreślić, że z tą też chwilą budynki te stracą status odrębnych nieruchomości, stając się elementem jednolitej części wspólnej przynależnej do lokali. Przedmiotowa część wspólna stanowić przy tym będzie specyficzny rodzaj współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l, a nie w art. 3 ust.4 u.p.o.l. Skarżąca wskazała ponadto, że nieruchomość (część) wspólna powstaje automatycznie z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokali i obejmuje całą nieruchomość wyznaczoną granicami użytkowania wieczystego, a zatem całą powierzchnię gruntu oraz powierzchnię wszystkich budynków posadowionych na nieruchomości, pomniejszoną jedynie o powierzchnię samych lokali (vide: G. Bieniek, Z. Marmaj, Własność lokali. Komentarz. Wyd. 7, 2008 r.). Z chwilą zatem ustanowienia odrębnej własności lokali cała pozostała część nieruchomości (mimo, że położone w obrębie gruntu budynki miały dotychczas status odrębnych nieruchomości) staje się jedną i jednolitą oraz przymusową częścią wspólną, z której - pod względem prawnym - nie da się w żaden sposób (również dla celów opodatkowania) wyodrębnić tzw. pozostałych budynków (tj. tych, w których nie wydzielono lokali). Skoro tak, to wszystkie budynki konstytuujące daną nieruchomość gruntową oddaną w użytkowanie wieczyste muszą być ujęte w ułamku, o którym mowa w art. 3 ust.5 u.p.o.l. Skarżąca wskazała, że powyższy pogląd wspiera wykładnia językowa przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten stanowi bowiem co prawda o opodatkowaniu w "zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku", jednak wynika to wyłącznie z faktu, że cała hipoteza omawianego przepisu skonstruowana jest w liczbie pojedynczej. Oczywistym jest zatem, że w sytuacji, gdy daną nieruchomość stanowiącą jednolitą część wspólną będzie konstytuować wiele gruntów lub wiele budynków, to automatycznie do proporcji z art. 3 ust.5 u.p.o.l. będziemy wliczać powierzchnię tychże wielu budynków; liczbę mnogą słowa "budynek" będziemy musieli zastosować bowiem konsekwentnie i w hipotezie i w dyspozycji omawianego przepisu. W odpowiedzi na skargę Prezydent wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym dotyczy sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości z tytułu własności lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w budynku, w którym znajdują się także inne lokale stanowiące odrębną nieruchomość, położonym na działce gruntu, na której znajdują się także inne budynki z lokalami mieszkalnymi. Przedmiotem sporu Skarżącej z organem podatkowym jest ustalenie wysokości udziału właścicieli lokali stanowiących odrębne nieruchomości w częściach wspólnych budynku i w gruncie. Udział ten zgodnie z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi podstawę obliczenia powierzchni części wspólnych budynku i gruntu, które stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W celu rozstrzygnięcia tego sporu należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej, będących właścicielami nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej, będących użytkownikami wieczystymi nieruchomości. Ten przepis w niniejszej sprawie stanowi podstawę prawną obowiązku podatkowego właścicieli lokali, gdyż budynki w, których te lokale się znajdują są położone na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Sposób ustalenia podstawy opodatkowania lokali stanowiących odrębną nieruchomość, w zakresie gruntów reguluje art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten stanowi o sposobie obliczenia udziału w gruncie i częściach wspólnych budynku, który przysługuje właścicielowi lokalu. Prawo do udziału w gruncie oraz w części budynku stanowiących współwłasność wynika z art. 3 ust. 1 u.w.l., który stanowi, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do art. 3 ust. 2 u.w.l. nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Użycie w art. 3 ust. 2 u.w.l. ogólnego pojęcia grunt oznacza, że jego zakresem objęte są własność nieruchomości gruntowej oraz użytkowanie nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 3 u.w.l. określa sposób ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej. Stosownie do tego przepisu udział ten odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchni pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.w.l. do wyznaczenia stosunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3, niezbędne jest określenie, oddzielnie dla każdego samodzielnego lokalu, jego powierzchni użytkowej wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych. Przepisy u.w.l. regulują także sposób ustalenia udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej w przypadku, gdy nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami. Wówczas udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art. 3 ust. 5 u.w.l.). Prawo, którego podstawę tworzą powołane przepisy art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. objęte jest zakresem art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., który stanowi, że obowiązkiem podatkowym objęte są własność nieruchomości i budynków oraz użytkowanie wieczyste. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. reguluje sytuację, w której doszło do wyodrębnienia lokalu, jako odrębnego przedmiotu prawa własności. Lokal taki na podstawie art. 2 ust. u.w.l. i art. 46 k.c. stanowi odrębną nieruchomość. Jego właściciel z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu staje się współwłaścicielem gruntu na, którym położony jest budynek, w którym lokal się znajduje ewentualnie nabywa udział w użytkowaniu wieczystym gruntu oraz staje się współwłaścicielem części wspólnych budynku (art. 3 ust. 1 i 2 u.w.L). W omawianej sytuacji na właścicielu lokalu ciąży obowiązek podatkowy z tytułu własności lokalu będącego nieruchomością (art. 3 ust. 1pkt 1 u.p.o.l.), z tytułu udziału we współwłasności gruntu (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) lub udziału w prawie użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.) oraz z tytułu udziału we współwłasności części budynku nieprzeznaczonej do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Należy podkreślić, że przepisy u.p.o.l. nie zawierają normy, która regulowałaby niezależnie od art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ustalenie podstawy opodatkowania w sytuacji, w której na działce gruntu znajdowałyby dwa lub więcej budynków z ustanowioną w nich odrębną własnością lokali. Zdaniem organu w sytuacji, gdy na gruncie znajduje się więcej niż jeden budynek mieszkalny z lokalami mieszkalnymi będącymi odrębnymi nieruchomościami to dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości właścicieli lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość należy uwzględniać tylko i wyłącznie powierzchnię budynku w, którym znajdują się te lokale. Taki sposób postępowania, zdaniem organu, wynika wprost z dosłownego brzmienia przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Taka wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie mogła, zdaniem Sądu zostać uznana za prawidłową. Sąd oceniając stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji co, do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uznał, że gdyby postępować w sposób wskazany przez organ to zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadziłoby do skutków absurdalnych. Zdaniem Sądu istotą treści przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o. jest wzór matematyczny, który opisany jest w tym przepisie. Sąd uznał, że ocenę wykładni tego przepisu, którą zawarto w zaskarżonej interpretacji najlepiej oprzeć na analizie przykładu odwołującym się do stanu rzeczywistego. Dlatego Sąd przyjął hipotetyczne dane liczbowe i podstawił je do algorytmu opisanego w powołanym przepisie. Sąd przyjął stan faktyczny w którym na nieruchomości gruntowej o powierzchni 1200 m2 znajdują się dwa budynki o powierzchni 250 m2 każdy. W każdym budynku znajdują się trzy lokale mieszkalne po 70 m2. W każdym budynku części, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali wynoszą po 40 m2 . Obliczając podstawę opodatkowania według wykładni stosowanej przez organ w zaskarżone interpretacji otrzymamy: dla lokalu nr 1 powierzchnia lokalu 70 m2, udział w częściach wspólnych budynku 70 m2/250 m2 tj. 0,28 co oznacza fizycznie 0,28 x 40 m2 tj. 11,2 m2. udział w gruncie 70 m2/250 m2 tj, 0,28. Tak samo wartości te przedstawiać się będą dla lokali nr. 2 i 3 znajdujących się w budynku, w którym najpierw rozpoczęto ustanawianie odrębnej własności lokali. Oznacza to, że po ustanowieniu odrębnej własności lokali w pierwszym budynku suma udziałów we współwłasności gruntu właścicieli lokali znajdujących się w tym budynku wyniesie 3x,028 tj. 0,84. Dlatego właściciele tych lokali obowiązani byliby zapłacić podatek od 0,84 całości gruntu tj. od 840 , na którym znajdują się budynki, podczas gdy w rzeczywistości ich udziały w gruncie wynikające z art. 3 ust. 5 u.w.l. wynosiłyby po 70 m2/480 m2 tj. 0,14583 i w takim ułamku uczestniczyliby oni w prawie współwłasności gruntu lub w prawie użytkowania wieczystego. Oznaczałoby to, że fizyczny udział w gruncie każdego z właścicieli lokali położonych w pierwszym budynku wynosiłby 145,83 m2 ( w sumie 3 x 145,83 m2 tj. 437,49 m2 ). Zatem właściciele lokali znajdujących się w pierwszym budynku musieliby zapłacić podatek od ponad 40% powierzchni gruntów w sytuacji, gdy stanowiliby jedna trzecią właścicieli lokali o takiej samej powierzchni położonych tym gruncie. Przy sposobie ustalenia podstawy opodatkowania, który wynika z zaskarżonej interpretacji zagadnieniem, które w opisanym przykładowym stanie faktycznym budzi kolejne zastrzeżenia jest ustalenie podstawy opodatkowania dla właścicieli lokali znajdujących się w drugim budynku. Gdyby dla tych lokali stosować art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w znaczeniu wynikającym z zaskarżonej interpretacji udziały właścicieli tych lokali w gruncie wyniosłyby także po 0,28. Oznaczałoby to, że właściciele lokali znajdujących się w obydwu budynkach mieliby obowiązek zapłacić podatek od 1680 m2 gruntu (6x0,28x1000 m2). Zatem podatnicy ci mieliby obowiązek zapłacić podatek od nieruchomości od 680 m2 gruntu, którego nie byliby współwłaścicielami lub użytkownikami wieczystymi. Pamiętając o tym, że powierzchnia działki gruntu na, której znajdują się budynki wynosi 1000 m2 należałoby stwierdzić, że właściciele lokali mieliby obowiązek zapłacić podatek od 680 m2 gruntu, który w ogóle nie istnieje. Gdyby ten sposób obliczenia podstawy opodatkowania stosować także do właścicieli lokali w trzecim budynku to łączna powierzchnia gruntu podlegającego opodatkowaniu wyniosłaby 2 520 m2 (9x0.28 x 1000 m2). Można byłoby też zaskarżoną interpretację rozumieć w ten sposób, że ułamek wynikający z zastosowania wzoru opisanego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do lokali znajdujących się w drugim budynku czyli 0,28 dla każdego lokalu, ma zastosowanie do powierzchni gruntu, która postaje po odjęciu do całej powierzchni gruntu (1000 m2) udziału obliczonego dla lokali znajdujących się w pierwszym budynku tj. 0,84 ( 3x,28). Wówczas właściciele lokali znajdujących się w drugim budynku płaciliby podatek od powierzchni wynoszącej (1- 0,84) x 1000 m2 = 0,16 x 1000 m2 = 160 m2. Podstawa opodatkowania z tytułu udziału w gruncie dla każdego z właścicielami lokali w drugim budynku wyniosłaby 160 m2 x 0,28 = 44,80 m2. Przedstawiona analiza możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w znaczeniu jakie mu przypisano zaskarżoną interpretacją pozwala na sformułowanie wniosku, według którego przepis ten w znaczeniu przypisanym mu przez organ interpretacyjny prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób niemający związku z treścią art. 3 ust. 1, 2 i 5 u.w.l., gdyż podstawa ta obejmuje udziały właścicieli lokali w gruncie, które przy pierwszym z omówionych założeń są wyższe od rzeczywistego udziału ustalonego na podstawie art. 3 ust. 5 u.w.l. i ich suma jest znacznie wyższa niż 1 tj. 100%, co prowadzi do objęcia opodatkowaniem przedmiotu opodatkowania nieistniejącego w rzeczywistości. Także wynikające z zaskarżonej interpretacji, możliwe sposoby zastosowania art. 3 ust. 5 u.w.l. w stosunku do właścicieli drugiego z budynków, omówione powyżej jako drugie założenie, prowadzą do wniosku absurdalnych, gdyż podatnicy ci mieliby obowiązek opłać podatek od powierzchni gruntu o wiele mniejszej niż wynikająca z ich udziału prawie do gruntu ustalonego przez art. 3 ust. 5 u.w.l. W tej sytuacji dochodziłoby do oczywistego naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Biorąc pod uwagę majątkowy charakter podatku od nieruchomości, który wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. i oznacza m.in. objęcie tym podatkiem majątku podatnika, który rzeczywiście mu przysługuje na podstawie przepisów prawa ewentualnie majątku w jego posiadaniu, należało stwierdzić, że wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z majątkowym charakterem podatku od nieruchomości oraz, że naruszała ona art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Wykładnia ta prowadzi do ustalenia różnych skutków podatkowo prawnych podatników znajdujących się w jednakowej sytuacji faktycznej i prawnej stanowiącej podstawę podatowania. Dlatego Sąd uznał, że zasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji RP. Dokonywanie wykładni prawa podatkowego prowadzącej do objęcia opodatkowaniem nieistniejącego przedmiotu opodatkowania jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa. Natomiast różnicowanie opodatkowania podatników znajdujących się takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej stanowi naruszenie wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności opodatkowania oraz wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa. Należy wskazać, że wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji, prowadzi do przypisania podatnikowi dla celów podatkowych, związanego z własnością lokalu prawa udziału w nieruchomości wspólnej, w innym wymiarze niż wynikający z treści art. 3 ust. 1-5 u.w.l. Przepisy art. 3 ust. 1-5 u.w.l. mają decydujące znaczenie przy ustanawianiu tego udziału, gdyż przepisy podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa określają wyłącznie skutki podatkowe stanów prawnych ustanowionych przez te przepisy. Dlatego zdaniem Sądu wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w sposób prowadzący do wniosków jak najbardziej zgodnych z regulacjami u.w.l. Zdaniem Sądu sposób zredagowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., wbrew twierdzeniom organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, daje podstawy do przeprowadzenia takiej wykładni powołanego przepisu. Jak już wskazano powyżej, zdaniem Sądu, przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy interpretować jako normę, która do ustalenia podstawy opodatkowania nakazuje stosować opisany w tym przepisie wzór matematyczny. W ocenie Sądu użycie w tym przepisie pojęcia budynku w liczbie pojedynczej oznacza, że przepis ten określa sposób postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy na gruncie posadowiony jest jeden budynek. W przypadku, gdy w podatkowy stanie faktyczny występuję większa liczba budynków okoliczność tę należy uwzględnić przy stosowaniu przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez ujęcie powierzchni tych budynków w algorytmie opisanym w tym przepisie. Działanie to należy uznać za właściwe z uwagi na to, że przepis ten ustala swoisty algorytm matematyczny służący wyliczeniu podstawy opodatkowania. W sytuacji, gdy zmianie ulegają składniki stanu faktycznego opisane w tym algorytmie to oczywistym, także z punktu widzenia zasad prostej matematyki jest uwzględnienie tych zmian przy stosowaniu tego algorytmu. Taki sposób postępowania przy stosowaniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozwala na uniknięcie skutków naruszających art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. i art. 2, 32 ust. 1 i 84 Konstytucji RP. Dodatkowo należy wskazać, że taki sposób wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. pozwala na ustalenie skutków podatkowych bycia podmiotem prawa własności lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności w sposób najbardziej zbliżonych do rzeczywistego wymiaru tego prawa wynikającego z art. 3 ust. 1, 2 i 5 u.w.l. Oznacz to, że przyjęta w niniejszej sprawie przez Sąd interpretacja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. realizować będzie także zasadę spójności systemu prawa, którą należy wywodzić z art. 2 Konstytucji RP. Podstawa opodatkowania obliczona przy znaczeniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ustalonym przez Sąd w niniejszym wyroku, w zakresie obejmującym udział podatnika w częściach wspólnych budynku oraz udział w gruncie nie pokrywa się ściśle z udziałem podatnika w nieruchomości wspólnej, który mu przysługuje na podstawie art. Z art. 3 ust. 2, 3 i 5 u.w.l. Składniki stanowiące udział podatnika w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.w.l. w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości są mniejsze od ich rzeczywistego wymiaru wynikającego z powołanych przepisów art. 3 u.w.l. Jak już wskazano przepis art. 3 ust. 5 w celu obliczenia udziału podatnika w nieruchomości wspólnej dla celów ustalenia podstawy opodatkowania nakazuje stosować stosunek (ułamek) wynikający z podzielenia powierzchni lokalu mieszkalnego przez powierzchnię całego budynku. W przypadku gruntu zabudowanego więcej niż jednym budynkiem stosunek ten należy obliczyć przez podzielenie powierzchni lokalu mieszkalnego przez powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na gruncie. Przyjęcie w przepisie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. takiego sposobu obliczenia tego stosunku powierzchni lokalu do powierzchni budynku (budynków) powoduje, że suma obliczonych na podstawie tego przepisu ułamków określających udział, każdego z właścicieli lokalu w częściach wspólnych budynku (budynków) i gruntu nie będzie wynosić 1. Wynika to z tego, że do wyliczenia przyjmowana jest cała powierzchnia budynku (budynków), a zatem także powierzchnia części budynku (budynków) służących do wspólnego użytku właścicieliposzczególnych lokali (części wspólne budynku). W sytuacji, w której tak jak w stanie faktycznym opisanym w art. 3 ust. 5 u.p.o.l obliczany jest udział powierzchni lokali mieszkalnych w powierzchni całego budynku (budynków), która jest większa niż suma powierzchni tych lokali mieszkalnych ( bo obejmuje także części wspólne) to suma tak obliczonych udziałów nigdy nie da liczby jeden określającej całość własności części wspólnych budynku(budynków) i gruntu. Wspierając się przykładem można wskazać budynek o całkowitej powierzchni 1000 m2, w którym znajduje się sześć lokali po 100 m2 każdy a części wspólne budynku obejmują 400 m2. Wówczas udział obliczony na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyniesie 0,1 a suma tych udziałów 0,6. Udziały obliczone na podstawie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. zawsze będą wyższe od udziałów w nieruchomości wspólnej wynikającej z treści art. 3 ust. 1,2,3 i 5 u.w.l. i ich suma nie wyniesie liczny 1 (100%). Wynika to z tego, że na podstawie przepisów art. 3 ust. 3 i art.3 u.w.l. w celu obliczenia udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej należy powierzchnię lokalu mieszkalnego wraz z powierzchnią lokali przynależnych do tego lokalu podzielić przez sumę powierzchni wszystkich lokali mieszkalnych wraz z powierzchnią lokali do nich przynależnych, znajdujących się w budynku lub budynkach (gdy na gruncie jest więcej niż jeden budynek) . W powołanym przykładzie udziały te wyniosą 0,16666666666 (100/600 = 0,1666666666666 = 1/6). Oznacza to, że podatnicy podatku od nieruchomości będący właścicielami lokali stanowiących odrębne nieruchomości są obowiązani do zapłaty podatku od udziału w częściach wspólnych budynku (budynków) i gruntu w wysokości niższej niż ich rzeczywiste udziały w tych składnikach majątku wynikające przepisów art. 3 u.w.l. Wskazane różnice pomiędzy skutkami prawnymi regulacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1, 2,3 i 5 u.w.l. w zakresie określenia udziału w częściach wspólnych nieruchomości dla celów podatkowych, zdaniem Sądu, mnie naruszają prawa w szczególności przepisów Konstytucji RP. Zdaniem sądu wniosek ten uzasadnia stwierdzenie, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest normą podatkową, która realizuje inne cele niż przepisy u.w.l. Pomimo tych różnic przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. określa podstawę opodatkowania z tytułu własności lokali mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, obejmującą: obejmującą powierzchnię lokalu mieszkalnego, powierzchnię części wspólnych budynku i powierzchnię gruntu wynikająca z udziału obliczonego na podstawie tego przepisu. Zatem przepis ten w zakresie w, jakim określa przedmioty opodatkowania tworzące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zgodny z treścią art. 3 ust. 1 pk 1 i 3 u.p.o.l. poddających opodatkowaniu własność nieruchomości i użytkowanie wieczyste. Wskazane różnice wielkości udziałów podatnika w części wspólnej nieruchomości wynikające z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i przepisów art. 3 ust. 1, 2,3 i 5 u.w.l. są korzystne dla podatników, gdyż przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. opodatkowaniu poddaje te udziały w niższej wysokości niż udziały wynikające z powołanych przepisów u.w.l. Zatem różnic tych nie można kwestionować przez stwierdzenie, że w ich wyniku podatnik musi ponosić ciężar podatku od przedmiotu opodatkowania, którego wymiar w ujęciu podatkowym przewyższa wymiar tego przedmiotu wynikający z norm prawa cywilnego. W wyniku omówionych różnic w ustalaniu udziału w części wspólnej nieruchomości na gruncie podatkowym i na gruncie cywilnoprawnym, dochodzi do pozostawienia poza opodatkowaniem części nieruchomości wspólnej o, której mowa w art. 3 ust. 2 u.w.l. Zdaniem Sądu tego rodzaju "rezygnacja z opodatkowania" przez ustawodawcę mieści się w zakresie uprawnień przysługujących ustawodawcy przy kształtowaniu treści przepisów prawa podatkowego. Odrębną kwestią jest to czy omawiane skutki art. 3 ust. 5 u.p.o.l. były przez ustawodawcę przewidziane przy kształtowaniu treści tego przepisu i zamierzone. Odpowiedź na to pytanie nie ma, jednak znaczenia dla oceny zgodności przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. z Konstytucją i przepisami u.p.o.l. oraz innych ustaw. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. * Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art.200 i art.205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.