III SA/Wa 198/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2019 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] grudnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o. o. Sp. k. w S. ("Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2018 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora wynika, że wnioskiem z 21 sierpnia 2018 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 914 754 zł wraz z należnymi odsetkami, z tytułu wniesienia przez spółkę pod firmą "P." S.A. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że 12 lutego 2016 r. w W. odbyło się zebranie wspólników Spółki, podczas którego wspólnicy podjęli m.in. uchwałę nr 1 w sprawie zmiany umowy Spółki. Na mocy tej uchwały został zmieniony § 8 ust. 1 lit. b umowy Spółki ze względu na wniesienie przez spółkę "P." S.A. wkładu niepieniężnego o wartości [...] zł w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie w dniu 29 grudnia 2016 r. odbyło się kolejne zebranie wspólników Spółki, podczas którego wspólnicy przyjęli m.in. uchwałę nr 1 w sprawie zmiany umowy Spółki. Na mocy tej uchwały ponownie zmieniony został § 8 ust. 1 lit. b umowy Spółki ze względu na przeprowadzoną aktualizację zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie ilości i wartości oraz przejętych zobowiązań. W efekcie nastąpiło zwiększenie wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez "P." S.A. o kwotę [...] zł, a zatem wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa po aktualizacji wyniosła [...] zł. Jako podstawę do stwierdzenia nadpłaty Spółka wskazała art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 2 pkt 6 lit. c) i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej też "ustawa") w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jak również art. 2 ust. 1 lit. c), art. 4 ust. 1 lit, a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit, e) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej też "Dyrektywa" lub "Dyrektywa 2008/7/WE"). Naczelnik, wspomnianą wyżej decyzją, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Od powyższej decyzji Naczelnika Spółka wniosła odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 2 pkt 6 lit. c) i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. oraz art. 2 ust. 1 lit. c), art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) oraz art. 9 Dyrektywy, poprzez uznanie, że czynność podwyższenia kapitału Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), oraz że Dyrektywa została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, co powoduje konieczność stosowania w sprawie Spółki przepisów prawa krajowego; - wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów prawa proceduralnego tj.: art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektora, Organ ten powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 1a pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz art. 2, art. 9 Dyrektywy i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 2a oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta, według Dyrektora, ma na celu zwiększenie ochrony podatnika zwłaszcza w sytuacjach wprowadzania przepisów podatkowych, których jakość legislacyjna budzi wątpliwości. Jak wskazuje się w orzecznictwie podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z funkcjonowaniem wadliwych przepisów. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora, przepisy ustawy, Kodeksu spółek handlowych ("Ksh") oraz Dyrektywy nie pozostawiają wątpliwości, iż polska spółka komandytowa nie spełnia warunków do uznania jej za spółkę kapitałową. Wobec powyższego trudno również zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że Naczelnik naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 124 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Naczelnik wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się przy podejmowaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Spółka komandytowa nie zalicza się do spółek kapitałowych, w związku z czym dyrektywy kapitałowe nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a notariusz prawidłowo pobrał podatek od zmiany umowy spółki. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę wyroków sądowych Organ II instancji wskazał, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym. Organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają jednakże możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Ponadto w zakresie stwierdzenia, czy spółka komandytowa winna być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, istnieje rozbieżne orzecznictwo. Zgodnie z najnowszymi wyrokami polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom dyrektyw unijnych, a zatem w świetle przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia wkładów do tej spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. I ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 2 pkt 6 lit. c) i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy w brzmieniu z 2017 r. oraz art. 2 ust. 1 lit. c), art. 4 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e) oraz art. 9 Dyrektywy, poprzez uznanie, że czynność podwyższenia kapitału Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu PCC, oraz że Dyrektywa została prawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego, co powoduje konieczność stosowania w sprawie Spółki przepisów prawa krajowego; - art. 7 ust. 2 Dyrektywy, poprzez efektywnie ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego na spółki komandytowe, pomimo zaprzestania jego naliczania, na skutek linii orzeczniczej ukształtowanej w latach 2014 – 2016, potwierdzającej, że spółki komandytowe stanowią spółki kapitałowe w rozumieniu przepisów Dyrektywy, która to linia orzecznicza stanowiła podstawę do zaprzestania naliczania polskiego podatku kapitałowego; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 2a Ordynacji, poprzez wydanie decyzji z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przepisy ustawy były niezgodne z regulacjami art. 2 ust. 1 i 2. art. 4 ust. 1 lit. a), art. 5 ust. 1 lit. e) i art. 9 Dyrektywy. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-357/13 wskazał, że geneza Dyrektyw kapitałowych przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółka kapitałowa", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego zakresem podmiotowym dyrektyw kapitałowych. TSUE stwierdził, że cel art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym przepis ten pozwala objąć zakresem podmiotowym Dyrektywy jednostki, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów spółki kapitałowej z art. 2 ust. 1 Dyrektywy. TSUE podniósł również, że Dyrektywa zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. W ocenie Spółki powyższe wnioski TSUE są uniwersalne i mogą być zastosowane również do spółki komandytowej. A zatem spółka komandytowa spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, i nie jest możliwe jej wyłączenie przez z zakresu obowiązywania dyrektyw kapitałowych na podstawie art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy). Ponadto pełnomocnik Spółki zarzucił, że Organ II instancji nie odniósł się do wszystkich argumentów przedstawionych przez Spółkę w złożonym wniosku oraz odwołaniu, a także nie uwzględnił art. 2a Op. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Ocenił, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu prawa krajowego, co nie naruszało prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na 17 stronie skargi wyrażony został pogląd, że zasada rozstrzygania poważnych wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Op) powinna być stosowana także w odniesieniu do stanu faktycznego, a nie tylko prawnego. Sąd się zgadza z takim poglądem, ale zauważa, że jest on w sprawie niniejszej bezprzedmiotowy. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony prawidłowo i nie jest on przedmiotem żadnego sporu pomiędzy Stronami. Sporna jest natomiast tylko okoliczność o charakterze ściśle prawnym, tj. to, czy spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Niewątpliwie bowiem nie jest taką spółką zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ta kwestia sporna została przez obydwie Strony zgodnie i trafnie rozpoznana jako oś sporu niniejszej sprawy . Przystępując zatem do rozstrzygnięcia tej kwestii spornej należy odnotować kolejną, trafną ocenę skargi, że w dacie jej wnoszenia (styczeń 2019 r.) uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE było "kontrowersyjnym tematem" (str. 19 skargi). W skardze celnie wskazano na liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym NSA, które uznawały spółkę komandytową za kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Niemniej, w ocenie Sądu, należy odnotować, że w najnowszym orzecznictwie NSA nie ma już wątpliwości, że spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy, a nadto, że polski prawodawca krajowy mógł wobec takiej spółki skorzystać z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy, tj. opodatkować wskazane operacje kapitałowe spółki komandytowej, i że z takiej opcji skutecznie i legalnie skorzystał. Nie można co prawda zgodzić się z poglądem wyrażonym na str. 6 zaskarżonej decyzji, że "...spółka komandytowa nie spełnia (...) warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy (Skarżąca trafnie argumentowała w skardze, że zgodnie z art. 111 Kodeksu spółek handlowych w spółce komandytowej odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, co przesądza, że spółka taka spełnia wymóg ograniczenia odpowiedzialności co najmniej jednego wspólnika), ale - według Sądu – pogląd ten jest trafny w zakresie, jaki odnosi się do wymogu swobodnego zbywania udziału spółkowego. Otóż, jak trafnie wskazuje się we wspomnianym wyżej, najnowszym orzecznictwie NSA (Sąd wskazuje przykładowo na wyrok z 30 maja 2019 r., sygn. II FSK 562/19, a także szereg innych wyroków tam wskazanych – z tych orzeczeń pochodzi zastosowana poniżej argumentacja Sądu), w konstrukcji spółki komandytowej nie występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, który może być swobodnie zbywany. NSA akcentował obowiązującą w prawie handlowym zasadę, zgodnie z którą niedopuszczalne jest przenoszenie praw udziałowych we wszystkich spółkach osobowych bez pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. W doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że wzorzec kodeksowy, który zakłada niemożność zbycia udziału spółkowego, podkreśla ściśle więź osobistą między wspólnikami i zakłada prawo weta każdego z udziałowców wobec zmian składu osobowego spółki. Z kolei zbywalność udziału stanowi cechę wyróżniającą spółek kapitałowych (por. S. Sołtysiński w Kodeks spółek handlowych Komentarz do artykułów 1-150, Tom I, C.H. Beck, 2012, str. 203, Nb 3). To zatem model kodeksowy wyznacza charakter spółek jako kapitałowych lub osobowych poprzez zasadę zbywalności udziału lub niedopuszczalności zbycia udziału bez zgody wszystkich pozostałych wspólników. Podkreśla się nadto, że przeniesienie udziału spółkowego w spółce osobowej wymaga spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie - po pierwsze - musi to w ogóle dopuszczać umowa spółki (art. 10 § 1 Ksh), a nadto - po drugie - niezbędna jest zgoda wszystkich pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). W doktrynie prawa handlowego zapisy umowy dopuszczające wyłączenie potrzeby uzyskania wyraźnej zgody na zbycie udziału przez wspólnika nazywane są "wymogiem zgody uprzedniej" (por. A. Kidyba, t. 3 w Komentarz aktualizowany do art. 10 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018) lub wprost za zgodę wspólników uznaje się sytuację, w której, zgodnie z postanowieniami umowy, wyłączona jest wyraźna potrzeba uzyskiwania na tę czynność prawną zgody pozostałych wspólników (por. S. Sołtysiński, op. cit., str. 204, Nb 4). Tym samym należy uznać, że w odniesieniu do komandytariusza nie jest spełniona przesłanka z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy, dotycząca prawa zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Niespełnienie jednego z warunków wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy oznacza, że spółka komandytowa nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Powyższe nie kończy jednak problemu niniejszej sprawy. Spółka komandytowa odpowiada bowiem wymogom wskazanym w art. 2 ust. 2 Dyrektywy (spółka komandytowa niewątpliwie prowadzi działalność skierowaną na zysk). Drugą sporną kwestią staje się zatem to, czy Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 9 Dyrektywy i zdecydowała się na nieuznawanie podmiotów wymienionych w tym przepisie za spółki kapitałowe. Kwestia ta również postrzegana była w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolicie. Została ona ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie innej spółki osobowej w rozumieniu prawa krajowego - spółki jawnej, jednak problemem, który należało w tej sprawie rozstrzygnąć, była właśnie kwestia skorzystania przez Polskę z wyłączenia niektórych spółek z grupy podmiotów zaliczanych do spółek kapitałowych w rozumieniu prawa unijnego. Dokonując analizy regulacji unijnych w tym przedmiocie należy na wstępie wskazać, że sam prawodawca w art. 9 Dyrektywy wprost wskazuje, że opcja wyboru przyznana państwom członkowskim na użytek nakładania podatku kapitałowego dotyczy podmiotów egzemplifikacyjnie wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, wśród których expressis verbis wymieniono wszelkie inne spółki, aniżeli odpowiadające "kapitałowemu wzorcowi", wyznaczonemu w art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy. W powołanej uchwale wskazano, że opcja wyłączenia możliwa jest w odniesieniu do wszelkich innych spółek aniżeli identyfikowanych wprost jako kapitałowe, a także przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk. Podkreślono, iż wyraźną wolą ustawodawcy krajowego było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe, i rozróżnienie tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w prawie handlowym konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 9 Dyrektywy wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Zgodzić się należy z wyrażonym w uchwale poglądem, że zasada pierwszeństwa prawa unijnego nie może być rozpatrywana en block w stosunku do wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji, a skuteczność regulacji krajowych powinna zostać poddana analizie polegającej na przeprowadzeniu swoistego testu zgodności prawa krajowego z prawem unijnym. Dlatego też należy porównywać odrębnie sytuację każdego z podmiotów, który może zostać objęty zakresem zastosowania polskiej normy w kontekście jej zgodności z prawem unijnym. Polska spółka komandytowa nie spełnia więc wszystkich warunków koniecznych dla przyjęcia, że jest spółką kapitałową, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy. Polska mogła więc, przystępując do Unii Europejskiej, skorzystać z opcji wyłączenia, jaką zapewnia art. 9 Dyrektywy. Skorzystała z niej poprzez wyliczenie w art. 1a pkt 1 ustawy spółek uznanych za osobowe. Wskazane powyżej rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe dokonane z datą 1 maja 2004 r., a także utrzymanie opodatkowania transakcji objętych podatkiem kapitałowym po tej dacie, wskazuje na taką właśnie wolę ustawodawcy krajowego. Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 ustawy wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe, i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów, niż spółka kapitałowa, którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 ustawy definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze ustawy zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak ustawy, jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo. Nie zmienia tej okoliczności uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 1a pkt 6 ustawy, gdy nie było już wątpliwości, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu prawa unijnego i okoliczność ta nie wymagała szczególnego podkreślania. Reasumując – opodatkowanie takiej czynności restrukturyzacyjnej z roku 2016, o jaką chodzi w niniejszej sprawie, było zgodne z prawem krajowym i wspólnotowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, co następuje: 1) Art. 2a Ordynacji znajduje zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy istnieją wątpliwości niedające się usunąć. Z powodów wyżej wskazanych wątpliwości co do przepisów prawa krajowego i wspólnotowego poddawały się racjonalnemu wyjaśnieniu; 2) Sąd zgadza się co do wskazanych w skardze celów unijnych dyrektyw kapitałowych. Podatki kapitałowe zawsze stanowiły istotną przeszkodę w prawidłowym funkcjonowaniu wspólnego rynku. Prawodawca wspólnotowy rzeczywiście więc zaleca, aby uczestnicy tego rynku nie podlegali takim przeszkodom w zależności od formy prawnej, jaką przyjmują przedsiębiorcy. Wyrazem tej tendencji jest istniejąca na gruncie Dyrektywy tzw. klauzula stand - still (art. 7 ust. 2 Dyrektywy). Niemniej prawodawca wspólnotowy respektuje też interesy fiskalne poszczególnych państw członkowskich, dlatego zasadnicza dla niniejszej sprawy kwestia, tj. kwestia charakteru spółki komandytowej oraz skorzystania przez Polskę z opcji zawartej w art. 9 Dyrektywy, miała podstawowe znaczenie prawne dla oceny legalności zaskarżonej decyzji; 3) Dla uznania natomiast, że w prawie krajowym po 1 stycznia 2006 r. odstąpiono od pobierania podatku kapitałowego, konieczne byłoby wykazanie, że to "odstąpienie" miało charakter prawny, że wynikało ono z obowiązujących obiektywnie przepisów krajowych. Nie jest wystarczające wykazanie, że w orzecznictwie sądowym, w tym według licznych judykatów NSA z lat 2014 - 2018, składy orzekające przychylały się do koncepcji "kapitałowości" spółki komandytowej. Nieprawdą jest, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy dotyczy już "okoliczności" (w domyśle – "faktycznych") zaprzestania poboru podatku. Przepis ten dotyczy stanu prawodawstwa krajowego, którego nie zmienia praktyka organów administracji, ani orzecznictwo sądowe, w tym nawet orzecznictwo "najważniejszego organu" (cyt. ze skargi) tego sądownictwa, tj. Naczelnego Sądu Administracyjnego; 4) Zgodzić się można z zarzutem skargi niewystarczającego uzasadnienia decyzji. Dyrektor rzeczywiście nie poświęcił wystarczająco dużo miejsca kwestii zakresu odpowiedzialności komandytariusza w spółce komandytowej i różnicy pomiędzy nim, a akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej. Różnica ta polega tymczasem na tym, że akcjonariusz w ogóle nie odpowiada za zobowiązania s.k.a. (art. 135 Ksh.). Ponadto akcje takiej spółki mogą być, co do zasady, swobodnie zbywane (do akcji stosuje się przepisy o akcjach spółki akcyjnej - art. 126 § 1 pkt 2 Ksh), podczas gdy udział komandytariusza w spółce komandytowej nie może być, także co do zasady, przedmiotem zbycia bez zgody pozostałych wspólników. Tej kwestii Organ rzeczywiście nie wyjaśnił, tak samo, jak nie dość wyczerpująco uzasadnił odstąpienie od linii orzeczniczej, na którą powoływała się Spółka. Te uchybienia rzeczywiście naruszają art. 210 § 4 Op, ale stopień tych naruszeń nie uzasadniał uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie miały one bowiem wpływu na prawidłową odmowę stwierdzenia żądanej nadpłaty. Z tych względów, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja oraz decyzja poprzednia nie zawierały wad skutkujących obowiązkiem uwzględnienia skargi.