III SA/Wa 1981/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. oraz za wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przekazanych akt sprawy oceniał następujący stan faktyczny: w dniu 10 grudnia 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. W wyniku złożenia ww. korekt zostały ujawnione zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i wrzesień 2007 r. odpowiednio w kwocie 475.073 zł i 556.773 zł. Skarżąca w dniu 10 grudnia 2010 r. dokonała wpłaty na poczet ujawnionych zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 6.046.417 zł, w tym na poczet zaległości za kiwecień 2007 r. kwotę 270.840 zł. 2. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z tym, że w dniu dokonania wpłaty Skarżąca nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. zaliczył wpłatę Skarżącej z 10 grudnia 2010 r. w kwocie 270.840 zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i wrzesień 2007 r. w następujący sposób: za listopad 2006 r. kwotę 40.984 zł na należność główną, kwotę 17.017 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 28 grudnia 2006 r. do 10 grudnia 2010 r., przy czym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 10 grudnia 2010 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej: “O.p.", za wrzesień 2007 r. kwotę 161.330 zł na należność główną, kwotę 51.509 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 26 października 2007 r. do 10 grudnia 2010 r., przy czym za okres od 1 stycznia 2009 r. do 10 grudnia 2010 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a O.p. 3. Pismem z 20 stycznia 2011 r., Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) – dalej "rozporządzenie w sprawie odsetek", przez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania odsetek, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżącej, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1 O.p. Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek a zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 ustawy Ord. pod. tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 56 § 1a obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Uregulowania art. 56 § 1a O.p. mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po 1 stycznia 2009 r., co potwierdza obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2008 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009 r., to od 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działanie organu pierwszej instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. i wrzesień 2007 r. za okres odpowiednio od 28 grudnia 2006 r. i od 26 października 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. według podstawowych stawek obowiązujących na podstawie art. 56 § 1 O.p., a od 1 stycznia 2009 r. do 10 grudnia 2010 r. według obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1a O.p., było prawidłowe. 5. W skardze złożonej na powyższą decyzję, Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz postanowienia go poprzedzającego a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podobnie jak w zażaleniu zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek, przez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania, nie dopiero od 1 stycznia 2009 r., co wynikało - zdaniem Skarżacej - z literalnego brzmienia art. 56 § 1 a w związku z art. 53 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, iż art. 56 § 1 O.p. nie wskazuje za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę, lecz tylko ich wysokość. Ponadto brak było podstaw do różnicowania okresów, za które naliczane są odsetki za zwłokę, na te do których stosuje się stawkę podstawową (za część okresu) i obniżoną (za pozostały czas naliczania). Jednocześnie wskazano, że w odniesieniu do zasad stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, a przepis regulujący zagadnienie obniżonej stawki odsetek za zwłokę wszedł w życie od 1 stycznia 2009 r., zatem – w ocenie Skarżącej - zgodnie z zasadą bezpośredniego działania prawa przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, w tym do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009 r. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 7. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego należało je uchylić. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy dopiero od 1 stycznia 2009 r. Wskazać należy, iż przepis art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., został wprowadzony do ustawy przez art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit.b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 O.p. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 O.p., ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Podatkowy" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. W obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brzmieniu art. 56 § 3 O.p. Minister Finansów zobowiązany był do ogłaszania odsetek za zwlokę o których mowa w § 1 ww. przepisu. Powołując się na art. 53 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), Minister Finansów, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP, Nr 2 poz. 11), określił w pkt.1) stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13 % w stosunku rocznym oraz w pkt 2) obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009 r. Uwzględniając powyżej przestawione regulacje, dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, podzielić należy stanowisko Strony skarżącej, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 ustawy Ord. pod.) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p., przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 § 1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Podnieść także należy, iż już samo odniesienie się do korekt deklaracji powinno prowadzić do wykładni, iż stawka preferencyjna stosowana jest do okresów wcześniejszych, w tym w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009 r. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 ustawy Ord. pod. Analiza art. 56 § 1 i § 1a ustawy Ord. pod. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art. 53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art. 56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 § 1a (z zastrzeżeniem wynikającym § 1b) O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy za miesiąc lipiec 2007 r., przyjął, iż w sprawie ma zastosowanie art. 56 § 1a O.p. to jednak odsetki w obniżonej stawce zastosował dopiero od 1 stycznia 2009 r. co jak Sąd wskazał wyżej wynika z błędnej wykładni powołanego przepisu. Podnieść także należy, iż wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009 r., organ podatkowy wywodzi z przepisów obwieszczenia Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. w sprawie stawki odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowych. Organ wskazuje także, że obniżone odsetki za zwłokę winny być naliczane na analogicznych zasadach jak w przypadku zaległości podatkowej istniejącej w okresach, w których obowiązywały różne stawki odsetek za zwłokę i powołuje się na przepisy § 2 ust. 2 i § 2a ust. 2 rozporządzenia w sprawie odsetek. Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest błędne. Obwieszenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009 r. ma jedynie charakter informacyjny i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie obowiązków, czy uprawnień podatników. Ustalanie zarówno obowiązków jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń podatkowych zostało zastrzeżone dla regulacji ustawowych. Regulacja ustawowa, jak już wyjaśniono, nie wprowadza ograniczania czasowego dla stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Ocena Sądu znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu od projektu ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). I to zarówno w uzasadnieniu zmiany, polegającej na dodaniu w art. 56, po paragrafie pierwszym, § 1a, zgłoszonej przez Sejmową Komisje Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906), jak i w Stanowisku Rządu do projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (druk nr 906), zamieszczonym w druku 907, a polegającej na dodaniu w art. 56 po paragrafie pierwszym § 1a i § 1b oraz zmianie brzmienia § 3 przez rozszerzenia upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia obwieszczeniem wysokości stawki obniżonych odsetek za zwlokę. Na podkreślenie zasługuje także to, iż Sejmowa Komisja Nadzwyczajna "Przyjazne Państwo", proponując wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe dobrowolnie, tj. bez określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją. Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie deklaracji podatkowej". Wskazywano także, że "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również uzasadnienie projektu zmian do Ordynacji podatkowej przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolna wpłatę zaległości podatkowej. Rząd, reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1 stycznia 2009 r. Odnosząc się do nowelizacji § 3 art. 56 O.p. Rząd wyjaśnił, że proponowana zmiana jest dostosowana do wprowadzenia dodatkowej, preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i rozszerza delegację dla Ministra Finansów do ogłoszenia - obwieszczeniem – wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę o której mowa w art. 56 § 1a ustawy. Taki sposób ogłoszenia wysokości stawki obniżonych odsetek, jak wyjaśniono, ułatwi podatnikom obliczanie ich wysokości, w konsekwencji uprości pobór podatku. Uwzględniając zarówno stanowisko Rząd jak i uzasadnienie zmiany przepisów, proponującej przez Komisję "Przyjazne Państwo", należy stwierdzić, że wskazane cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji niweczy cele tego przepisu, w szczególności w odniesieniu do korekt deklaracji dotyczących lat wcześniejszych, które podatnicy złożyli w pierwszych dniach stycznia 2009 r. Ze stanowiska Rządu wynika także, że obwieszczenie nie ma charakteru normatywnego, a jedynie informacyjny i ma ułatwić, a nie ograniczyć, stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a ustawy. 8. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancjii na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie podlega ono wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.