III SA/Wa 1984/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1500 zł (słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej – S.w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 81.692 zł. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Skarżąca sprzedawała gaz płynny propan-butan podmiotom prowadzącym stacje sprzedaży gazu przeznaczonego do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem oraz podmiotom i osobom fizycznym zużywającym gaz płynny do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych. Zgodnie ze spisem z natury sporządzonym na 30 kwietnia 2004 r. Skarżąca posiadała zapas gazu w ilości 129.670 kg, zakupiony w kwietniu 2004 r. bez podatku akcyzowego. Część posiadanego gazu Skarżąca sprzedała bez zapłaconego podatku akcyzowego, część zaś z zapłaconą akcyzą. Do wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż gazu płynnego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, dołączone zostały oświadczenia nabywców, iż gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Na fakturach dokumentujących sprzedaż gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych, Skarżąca wskazywała stawkę akcyzy 0%, tj. zgodnie z poz. 33 tabeli stawek akcyzy dla wyrobów sprzedawanych w kraju, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) dalej: "rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.", przewidzianą dla wyrobów nie wymienionych w poz. 1-32. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego gaz płynny (bez względu na symbol PKWiU) jako grupa towarów został wymieniony w poz. 8 załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia, a zatem nie można było uznać, że wyrób ten nie został wymieniony w poz. 1-32 oraz przyporządkować go do poz. 33 załącznika i zastosować stawki 0%. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że sprzedaż gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych podlegała natomiast zwolnieniu przewidzianemu w § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966) – dalej: "rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r." W ocenie organu, Skarżąca nie spełniła jednak warunku skorzystania z tego zwolnienia, określonego w § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., a mianowicie dostarczenia gazu cysterną ze składu podatkowego do uprawnionego nabywcy. Skarżąca dokonywała obrotu gazem płynnym nie stosując procedury zawieszenia poboru akcyzy i nie prowadziła innej działalności podlegającej opodatkowaniu. Deklarację AKC-3 za maj 2004 r. złożyła [...] czerwca 2004 r. Mimo, że przedmiotem jej działalności był obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, nie deklarowała wpłat dziennych podatku akcyzowego, co naruszało art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) – dalej: "u.p.a." Skarżąca zadeklarowała mniejszą ilość wyrobów akcyzowych niż ta, od której powstał obowiązek podatkowy i dokonała nieterminowej wpłaty podatku akcyzowego wstępnie za okresy dzienne. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2006 r., utrzymująca powyższą decyzję w mocy, uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 2870/06. Sąd uznał bowiem, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło wyczerpującego odniesienia się do zastosowanych podstaw prawnych rozstrzygnięcia, tj. stanu prawnego obowiązującego po 1 maja 2004 r., w tym możliwości spełnienia przez Skarżącą warunków zwolnienia od podatku akcyzowego oraz stawki tego podatku. Ponadto nie wyjaśniono podniesionej przez Skarżącą sprawy opodatkowania (na mocy odrębnej decyzji) gazu znajdującego się w wagonie nr [...] na terenie Bazy Paliwowej w W. Decyzją z [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2006 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2004 r. w kwocie 83.409 zł oraz zaległość w kwocie 55.238 zł. Ustalenia faktyczne przyjęte przez organ nie uległy zmianie. Z dodatkowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego wynikało, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie potwierdził wydania decyzji o objęciu procedurą zawieszenia poboru akcyzy gazu propan-butan znajdującego się w cysternie kolejowej nr [...] stojącej na bocznicy kolejowej Bazy Paliw nr [...] w W. Organ pierwszej instancji powołał się na prezentowany w piśmiennictwie pogląd, że samo posiadanie wyrobu akcyzowego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten powoduje jedynie posiadanie wyrobu, w stosunku do którego powstał wcześniej obowiązek zapłaty należnej akcyzy. Opodatkowano zatem jedynie faktycznie dokonaną sprzedaż gazu bez zapłaconej akcyzy (87.752,81 kg). Stawka podatku dla gazu płynnego została określona kwotowo i zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. wynosi ona 700 zł od 1.000 kg gotowego wyrobu, bez względu na jego przeznaczenie. W rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. stawkę akcyzy na gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne bez względu na kod CN i symbol PKWiU – służący do napędu pojazdu samochodowego, obniżono do 630 zł od 1000 kg (poz. 8 załącznika nr 1 i poz. 4 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia). Pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. był zawieszony, jeżeli wyroby były zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia wyrobu zwolnionego od akcyzy. Organ przytoczył przepisy rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., określające warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wymienionego wyżej gazu płynnego w przypadku, gdy jest on zużywany do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych (§ 15), a także przepisy regulujące procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie posiadała statusu składu podatkowego uznał, iż nie mogła ona dokonywać odsprzedaży gazu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (nie była uprawniona do otrzymywania i wystawiania dokumentów ADT). Zdaniem organu Skarżąca nie spełniając wymogów z § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym w maju 2004 r.) i nie mogąc korzystać ze zwolnienia, winna zapłacić akcyzę z tytułu sprzedaży gazu płynnego według stawki określonej w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r., tj. wskazanej w poz. 8 załącznika nr 1. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej w wysokości 55.238 zł z tytułu sprzedaży gazu przeznaczonego dla celów grzewczych i przemysłowych. Zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. przez określenie zaległości podatkowej w wyniku dowolnej zmiany treści poz. 8 załącznika nr 1 i w konsekwencji zastosowania stawki 630 zł od 1000 kg w sytuacji, gdy Skarżąca dokonała w kraju obrotu gazem płynnym nie przeznaczonym do napędu pojazdów samochodowych, a do celów grzewczych i przemysłowych, dla którego – jako nie wymienionego w poz. 1-32 załącznika nr 1 winna być zastosowana stawka 0%. Wyjaśniła, że Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z poglądem Sądu prawidłowo wyliczył podatek i moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu jedynie o faktury sprzedaży gazu finalnemu odbiorcy. Zestawienie tych faktur w decyzji jest zgodne ze stanem faktycznym i deklaracją oraz ustaleniami kontroli. Kwestię gazu znajdującego się w wagonie nr [...] Skarżąca uznała za bezprzedmiotową, ponieważ odstąpiono od wyliczania podatku w oparciu o stan magazynowy, którego częścią była zawartość wagonu. Jej zdaniem bezprzedmiotowe było również cytowanie ustawy i rozporządzeń dotyczących trybu zawieszenia poboru akcyzy i zwolnień z tego podatku, ponieważ nigdy nie twierdziła, że sprzedawała gaz w trybie zawieszenia i zwolnienia. Przeciwnie, wyjaśniała dlaczego w sytuacji prawnej powstałej po 1 maja 2004 r. nie mogła z trybu tego i zwolnienia skorzystać. W ocenie Skarżącej stawka podatku określona w poz. 8 załącznika nr 1 nie miała zastosowania do gazu sprzedanego na cele inne niż napęd pojazdów samochodowych. Skarżąca podniosła, że w wyroku z 26 kwietnia 2007 r. Sąd zarzucił brak uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego w kwestiach kluczowych dla sprawy, do jakich zaliczył m.in. stawkę podatku. Tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego jedynie zacytował przepisy regulujące wysokość stawek. W uzasadnieniu decyzji nie było jednak nawet jednego zdania uzasadniającego stanowisko organu. W opinii Skarżącej organ pierwszej instancji zlekceważył zatem wytyczne Sądu. Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za maj 2004 r. zaległości podatkowej w kwocie 55.283 zł, w pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Opisał stan faktyczny sprawy, zgodny z ustaleniami organu pierwszej instancji. Podzielił również stanowisko tego organu, że nie spełniając wymogów z § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. i nie mogąc przez to korzystać ze zwolnienia, Skarżąca powinna zapłacić akcyzę według stawki określonej w poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił wysokość zobowiązania za maj 2004 r. na kwotę 55.283 zł. Ponieważ Skarżąca zapłaciła 28.126 zł tytułem sprzedaży gazu przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych, od której nie zapłaciła akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, wysokość zobowiązania wyniosła 83.409 zł (28.126 +55.283). Za niezgodne z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., Dyrektor Izby Celnej uznał określenie wysokości zaległości podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem pełnej treści załącznika do rozporządzenia 22 kwietnia 2004 r. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, takie same jak w odwołaniu. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej nie ustosunkował się do kwestii podstawowej w sprawie, a mianowicie do pełnej treści załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., ustalającego obowiązujące w maju 2004 r. stawki podatku akcyzowego dla wszystkich produktów akcyzowych zharmonizowanych, zdefiniowanych w u.p.a. Tabela ustalająca obniżone stawki akcyzy enumeratywnie wymieniała grupy towarowe określone kodem PKWiU. Jednakże w niektórych przypadkach za podstawę klasyfikacji i tym samym przypisania właściwej stawki akcyzy, przyjęto przeznaczenie produktu ("bez względu na symbol PKWiU"). Stwierdzenie, bez odniesienia się do argumentacji Skarżącej przedstawionej w odwołaniu, że gaz płynny (bez względu na symbol PKWiU) jako grupa towarów wymieniony został w poz. 8 załącznika nr 1 jest sprzeczne z treścią tej pozycji, która jednoznacznie określona została przeznaczeniem towaru i dotyczy tylko produktów służących do napędu pojazdów samochodowych. Błędnym było więc przyjęcie stawki z poz. 8 w celu określenia zobowiązania podatkowego od produktów przeznaczonych do celów grzewczych i przemysłowych. Produkty te, jako nie wymienione w załączniku, mieszczą się w poz. 33 "inne nie wymienione" i objęte są stawką 0%. Skarżąca podkreśliła, że w całym dotychczasowym postępowaniu wielokrotnie podejmowała tę kwestię, ale nigdy administracja celna nie odniosła się merytorycznie do jej argumentów. Organy obu instancji pomijały sprawę milczeniem, stwierdzając po prostu zasadność zastosowania stawki z poz. 8 załącznika nr 1. Skarżąca wyjaśniła, że zobowiązanie z tytułu sprzedaży gazu przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych w kwocie 28.126 zł określono prawidłowo. Podatek ten Skarżąca wpłaciła w czerwcu 2004 r., zgodnie z deklaracją podatkową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. I. Stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia nie był między stronami sporny i w ocenie Sądu ustalony został prawidłowo. Z akt sprawy, stanowiących dla Sądu podstawę rozstrzygnięcia, wynikało, że na 30 kwietnia 2004 r. Skarżąca posiadała zapas gazu płynnego propan-butan, zakupionego bez akcyzy. Zakupy gazu czyniła także w maju 2004 r. i w tym też miesiącu dokonała sprzedaży części gazu płynnego bez zapłaconej akcyzy, który to gaz zgodnie z oświadczeniami nabywców nie miał być wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych. Skarżąca nie stosowała procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także nie korzystała ze zwolnienia określonego w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r. Przedmiotową sprzedaż gazu na cele inne niż napęd pojazdów samochodowych opodatkowała według stawki 0%, przewidzianej w poz. 33 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Prawidłowość takiego działania została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Celnego, którego zdaniem stawką prawidłową była stawka przewidziana w poz. 8 powyższego załącznika. Kwestią sporną przestała być kwestia opodatkowania w maju 2004 r. gazu znajdującego się w wagonie nr[...], stojącym na bocznicy kolejowej Bazy Paliw nr [...] w W. Gaz nie został sprzedany w tym miesiącu, a zatem organ prawidłowo nie uwzględnił go przy określeniu podstawy opodatkowania, zgodnie z przyjętą koncepcją opodatkowania tylko rzeczywistej sprzedaży, nie zaś posiadanych przez Skarżącą zapasów gazu. Jednakże kwota zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. określona decyzją organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2008 r. (83.409 zł) była wyższa niż kwota tego zobowiązania określona decyzją z [...] stycznia 2006 r. (81.692 zł). Na kwoty te składały się kwoty podatku naliczonego przez organ od powyższej sprzedaży oraz kwota uiszczona przez Skarżącą na podstawie deklaracji (28.126 zł) II. W przedmiocie wymiaru należnego od Skarżącej podatku akcyzowego za maj 2004 r. zapadł już wyrok tutejszego Sądu z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 2870/06, który uchylił poprzednią decyzję Dyrektora Izby Celnej z uwagi na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. Wyrok ten stał się prawomocny. Żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Rozważyć zatem należało zakres związania organów podatkowych oraz Składu orzekającego w niniejszej sprawie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku, a także ocenić, czy orzekając ponownie organy zastosowały się do tej oceny. W wyroku z 26 kwietnia 2007 r. Sąd stwierdził, że w kluczowej dla rozpoznawanej sprawy kwestii brak było uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego, który powołał się wprawdzie na stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r., ale w żaden sposób nie odniósł się do ich zastosowania w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, w tym także do możliwości spełnienia przez Skarżącą warunków zwolnienia. W ocenie Sądu kwestia ta budziła istotne wątpliwości, zważywszy chociażby na prezentowany w piśmiennictwie pogląd, iż samo posiadanie wyrobu akcyzowego nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku, a jedynie posiadanie takiego wyrobu, w stosunku do którego powstał wcześniej obowiązek zapłaty należnej akcyzy. Podobnie, zdaniem Sądu, przedstawiała się sprawa stawki podatku od gazu płynnego przeznaczonego do celów innych niż napęd pojazdów. Za istotne Sąd uznał również wyjaśnienie sprawy określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do gazu znajdującego się w wagonie kolejowym wagonie nr [...] na terenie Bazy Paliwowej w W., na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy i następnie zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Nie mogą bowiem istnieć dwie sprzeczne decyzje urzędów celnych dotyczące tego samego przedmiotu sprawy. W omawianym wyroku Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy kwestie powyższe wymagają szczegółowego wyjaśnienia oraz wnikliwej oceny w oparciu o stan faktyczny. Zalecenia powyższe nie zostały zrealizowane w pełni. Zaznaczyć należy, że odstąpienie od wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku możliwe jest w sytuacji, gdy jeszcze na etapie ponownego postępowania administracyjnego (podatkowego), tj. prowadzonego przed organami – poczynione zostaną nowe ustalenia faktyczne, odmienne od tych, jakie legły u podstaw tej oceny. Ocena ta utraci moc wiążącą także w przypadku zmiany stanu prawnego, która spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA 2019/98 (ONSA 2000/3/129). Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Stosownie do nakazu Sądu organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w przedmiocie istnienia w obrocie prawnym decyzji dotyczącej gazu znajdującego się w wagonie kolejowym nr [...]. Wynikiem tego postępowania było ustalenie, iż decyzji takiej nie było. Wskazany przez Skarżącą Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie potwierdził faktu wydania decyzji, a i Skarżąca decyzji takiej nie przedłożyła. Z uzyskanych informacji wynikało natomiast, że w listopadzie 2004 r. przedmiotowy gaz został wydany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na zabezpieczeniu akcyzowym odnotowano powstanie zobowiązania podatkowego i w takiej procedurze gaz został przyjęty w zweryfikowanej części magazynowej w Bazie Gazu w G.. Zdaniem Sądu informacje te są wiarygodne. Jak przy tym przyznała Skarżąca w sytuacji, gdy gaz znajdujący się w wagonie kolejowym nr[...], w maju 2004 r. nie był sprzedany i wykazano go w stanach zapasów, istnienie tego gazu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie dotyczące maja 2004 r. Organy podatkowe, kierując się wskazaniem Sądu uwzględniły bowiem wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że samo posiadanie wyrobu akcyzowego nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Obowiązek ten powoduje jedynie posiadanie wyrobu, w stosunku do którego powstał wcześniej obowiązek zapłaty należnej akcyzy. W rezultacie przedmiotowy gaz – jako wówczas posiadany, a nie sprzedany – nie został uwzględniony przy wyliczeniu podstawy opodatkowania, ponieważ w odniesieniu do tego gazu nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Z treści wydanych w sprawie decyzji wynika, że za postawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wartość gazu faktycznie sprzedanego w maju 2004 r., od którego Skarżąca nie zapłaciła akcyzy. Skarżąca nie kwestionowała okoliczności, że nie spełniła warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., obejmującego gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Ustaleniem bezspornym było, że nie posiadała ona statusu składu podatkowego, o którym mowa w § 15 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia. Sąd podzielił przy tym pogląd organów podatkowych, z którym zgodziła się również Skarżąca, że w rozpatrywanej sprawie nie można było dokonać oceny spełnienia warunków zwolnienia w odniesieniu do gazu znajdującego się w wagonie kolejowym nr [...], ponieważ – jak wynikało z dokonanych ustaleń – kwestia ta związana była z innym okresem rozliczeniowym podatku akcyzowego. Sąd stwierdza zatem, że organy podatkowe zrealizowały zalecenia zamieszczone w wyroku z 26 kwietnia 2007 r., dotyczące wyjaśnienia opodatkowania gazu znajdującego się w wagonie kolejowym nr [...]. Uwzględniły również wskazany w wyroku tym pogląd co do momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. III. Jednakże zasadnie Skarżąca podnosiła, że nie zostały zrealizowane zalecenia wyroku z 26 kwietnia 2007 r. odnoszące się do uzasadnienia stawki podatku przyjętej do opodatkowania akcyzą sprzedaży gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Organy podatkowe zastosowały stawkę wskazaną w poz. 8 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Pozycja ta obejmowała gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, inne gazy płynne – służące do napędu pojazdów samochodowych (bez względu na symbol PKWiU). Stawka ta w maju 2004 r. wynosiła 630 zł/1.000 kg. W uzasadnieniu decyzji wciąż brakuje jednak wyjaśnienia, dlaczego tę właśnie stawkę uznano za właściwą, aczkolwiek prawodawca określając zakres jej zastosowania odwołał się do przeznaczenia gazu, tj. napędu pojazdów samochodowych. Prawidłowość zastosowania tej stawki przez organy podatkowe Skarżąca w toku postępowania podatkowego konsekwentnie kwestionowała. Jej zdaniem stawką właściwą była stawka określona w poz. 33 załącznika nr 1, a mianowicie stawka 0%, którą objęte były wyroby niewymienione w poz. 1-32 tego załącznika. Na poparcie tego stanowiska Skarżąca podniosła szereg argumentów, które zostały przez organy podatkowe całkowicie zignorowane. Rację ma Skarżąca twierdząc, że ani jedno zdanie uzasadnień wydanych w sprawie decyzji nie odnosi się do podniesionych przez nią argumentów. Miała ona prawo oczekiwać, że Dyrektor Izby Celnej oceni zasadność argumentacji przedstawionej przez nią w odwołaniu i ocenę tę wyrazi właśnie w uzasadnieniu swojej decyzji. Innymi słowy, organy podatkowe ograniczyły się do wskazania jaką stawkę podatku należy zastosować, ale nie wyjaśniły ani wprost, ani poprzez polemikę z twierdzeniami Skarżącej, dlaczego stawka ta była właściwa. Tymczasem w wyroku z 26 kwietnia 2007 r. Sąd jednoznacznie uznał kwestię zastosowanej stawki podatku za istotną, a naruszenia prawa upatrywał między innymi w braku uzasadnienia przyjęcia przez organy podatkowe stawki określonej w poz. 8 załącznika nr 1. Zalecenie dokonania szczegółowych wyjaśnień dotyczyło również tej kwestii. Samo przytoczenie przepisów prawa określających zastosowaną stawkę nie jest wystarczające. W świetle bowiem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie ze wskazanym przez Dyrektora Izby Celnej art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny ustalona została na 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. W stanie prawnym obowiązującym w maju 2004 r. przepis ten nie odwoływał się do przeznaczenia gazu. W załączniku nr 1 do rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wprost wymieniono jedynie gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (poz. 8). Zwolnieniem od akcyzy przewidzianym w § 15 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., objęty został gaz płynny przeznaczony do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. W takim stanie prawnym wyjaśnienie przez organy podatkowe powodów zastosowania stawki podatku z poz. 8 załącznika nr 1 w sytuacji, gdy nie zastosowano zwolnienia od podatku, było szczególnie istotne. Określona tu stawka jest niewątpliwie bardziej korzystna niż wynikająca z art. 65 ust. 1 u.p.a., jednakże w sposób oczywisty wyższa niż stawka zerowa przyjęta przez Skarżącą w oparciu o poz. 33 tego załącznika. Wciąż nie została przez organy podatkowe wyjaśniona podnoszona przez Skarżącą rozbieżność miedzy stanem faktycznym sprawy – sprzedażą gazu płynnego do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych i zastosowaną w tym stanie stawką akcyzy, której opis odwołuje się do przeznaczenia tego gazu, tj. napędu pojazdów samochodowych. W świetle powyższego, Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie uznał, że organy podatkowe nie zastosowały się do wiążących zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2007 r. Skutkowało to naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opisane wyżej braki uzasadnienia decyzji stanowiły również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Podkreślić należy, że oceną wyrażoną w wyroku z 26 kwietnia 2007 r. związany był także Sąd rozpoznając niniejszą sprawę. Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organów podatkowych, skoro uzasadnienia takiego nie zawiera zaskarżona decyzja. Sąd dokonując kontroli decyzji pod względem zgodności z prawem musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego stanowisko to jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Stanowisko to organ powinien uzasadnić przy użyciu argumentacji prawnej i uczynić to w sposób, który pozwalałby Skarżącej, a także Sądowi kontrolującemu zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, poznać powody uznania, że Skarżąca zastosowała niewłaściwą stawkę podatku. Tym samym Sąd nie mógł odnieść się do zarzutów skargi kwestionujących stanowisko organów podatkowych. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko strony skarżącej, a decyzja organu podatkowego. Tylko poprzez ocenę prawidłowości tej decyzji i w zakresie, w którym stanowisko zajął organ, Sąd może wypowiedzieć się również co do meritum sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę należy, jak to wskazał już Sąd w wyroku z 26 kwietnia 2007 r. szczegółowo wyjaśnić i wnikliwie ocenić kwestię zastosowania prawidłowej stawki podatku. Ocena ta winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. IV. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił powodów, dla których zobowiązanie podatkowe określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z [...] sierpnia 2008 r. było wyższe niż zobowiązanie określone w decyzji z [...] stycznia 2006 r. Z treści decyzji wynikało przy tym, że w decyzji wcześniejszej przy wyliczeniu podatku wzięto pod uwagę posiadany przez Skarżącą zapas gazu w ilości 129.670 kg, a w decyzji z [...] sierpnia 2009 r. uwzględniono sprzedaż gazu w ilości 87.752,81 kg (takiej samej jak podana w decyzji z [...] stycznia 2006 r.). Zastosowana stawka podatku była taka sama. W obu decyzjach uwzględniono taką sama kwotę podatku zadeklarowanego i uiszczonego przez Skarżącą. Także tę kwestię należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jakkolwiek jest to z oczywistych względów niepożądane, przy wyliczeniu podatku zdarzają się pomyłki, które wymagają późniejszej korekty. Dokonanie takiej korekty powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzi ona do zwiększenia kwoty zobowiązania. V. Prawidłowo Dyrektor Izby Celnej uznał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały możliwości określenia wysokości zaległości podatkowej, a to z uwagi na zmianę brzmienia art. 21 § 3 tej ustawy. Stanowisko to należy uwzględnić ponownie wydając decyzję. VI. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości z uwagi na przedmiot sprawy – określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, w ocenie Sądu, pozostawienie w obrocie prawnym tej części zaskarżonej decyzji mogłoby powodować niepotrzebne komplikacje przy formułowaniu sentencji kolejnej decyzji. Natomiast uchylając tylko zaskarżoną decyzję, Sąd miał na względzie zakres postępowania odwoławczego, obejmującego ponowne rozpoznanie sprawy w każdym jej aspekcie. Zakres ten umożliwia organowi odwoławczemu korektę decyzji wydanej w pierwszej instancji, zarówno co do rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymaga uzupełnienia. VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.