III SA/Wa 1989/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. określił Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., od stycznia do kwietnia 2016 r. w łącznej wysokości 1 323 210 zł i odsetek za zwłokę od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 106 390 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na jej majątku. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "O.p.") stwierdzając, iż Skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 1 323 210 zł. Wedle organu, przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami należnymi na dzień wydania niniejszej decyzji przekracza wartość majątku trwałego Skarżącej. Struktura majątku miała świadczyć o małym prawdopodobieństwie zaspokojenia zobowiązania podatkowego z tego majątku. Natomiast osiągnięty w latach 2014-2015 r. zysk nie wystarczał na pokrycie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei dochód uzyskany w okresie od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. nie wskazywał na możliwość osiągnięcia zysku w 2016 r. wystarczającego na pokrycie zobowiązania podatkowego. Organ uznał, że ryzyko wystąpienia nadmiernego zadłużenia Skarżącej, który w dłuższej perspektywie stanowić może podstawę do ogłoszenia jej upadłości. Za istotne uznano charakter uchybień w postaci zaniżenia wysokości zobowiązania przez odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych. Organ wskazał na nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz duże prawdopodobieństwo świadomości nieprawidłowości rozliczeń. Zgodnie z danymi z bilansu za 2015 r. ustalono, że aktywa trwałe stanowiły 0,44 % wszystkich aktywów Skarżącej i nie wystarczały na pokrycie zobowiązania w podatku VAT (w przybliżonej kwocie 1 323 210 zł wraz z odsetkami w wysokości 106 390 zł). Zdecydowaną część aktywów obrotowych (96 %) stanowiły należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług. 2. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie: a) art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie do przedmiotowej sprawy, polegające na przyjęciu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie istniała taka obawa, ponieważ sytuacja majątkowa Skarżącej gwarantowała zaspokojenie zobowiązań podatkowych; zaznaczyła, że aktualnie reguluje wszelkie zobowiązania publicznoprawne, a czynności dokonywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie utrudniają lub nie udaremniają egzekucji, stanowiąc zwykle transakcje gospodarcze, b) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu zajścia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy nie wynikało, aby posługiwała się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe lub dokonywała zbywania składników majątku w celu utrudniania czy udaremnienia egzekucji oraz nie regulowała w terminie w sposób trwały należności publicznoprawnych. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła brak wykazania realnej i prawdopodobnej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Podniosła, że jej sytuacja majątkowa gwarantuje istnienie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań. Zatem nie było podstaw do orzekania zabezpieczenia. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja, decyzja o zabezpieczeniu wydana przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczo opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 33 § 1 O.p. dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu decydujące znaczenie ma obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku. Jednak także inne okoliczności mogą stanowić podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli ich zaistnienie wywołuje uzasadnioną obawę niewykonania lego zobowiązania. Wedle organu odwoławczego za uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego przemawiać miały dokumenty obrazujące sytuację majątkową i finansową Skarżącej (brak nieruchomości, niewielki dochód, brak majątku, aktywa obrotowe pokrywające kwotę zobowiązań, kwota przyszłego zobowiązania w podatku VAT znacznej wysokości). Organ odwoławczy stwierdził, że majątek w postaci środków pieniężnych i obrotowych nie dawał gwarancji wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Z kolei przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia, mogłaby okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. W konsekwencji organ za zasadne uznał przyjęcie, że wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ustalonej sytuacji majątkowej Skarżącej, wypełniało przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 33 § 1 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. 4. Skarżąca w skardze na ww. decyzję DIS zarzuciła naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe jego zastosowanie do przedmiotowej sprawy, polegające na przyjęciu, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ sytuacja majątkowa Skarżącej gwarantowała zaspokojenie zobowiązań podatkowych. b) prawa procesowego, tj. art. 210 § I pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznaniu zajścia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy nie wynikało, aby posługiwała się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe lub dokonywała zbywania składników majątku w celu utrudniania czy udaremnienia egzekucji oraz nie regulowała w terminie w sposób trwały należności publicznoprawnych. Skarżąca argumentowała, że księgi rachunkowe prowadziła prawidłowo i zaprzeczyła uczestnictwu w obrocie nierzetelnymi fakturami. Zarzuciła organom brak podania dowodów wskazujących na nierzetelność ewidencji zakupu i sprzedaży lub na wystawianie tzw. pustych faktur. Podnoszone argumenty o wykreśleniu kontrahentów dotyczyła natomiast okresu nieobjętego kontrolą. Zdaniem Skarżącej pozostały materiał dowodowy został oceniony w sposób sprzeczny z zasadami logiki. Zaznaczyła, że reguluje swoje zobowiązania i nie ma trudności z funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym oraz z płynnością finansową. W związku z powyższym ustanowienie zabezpieczenia miało w jej ocenie na celu tylko i wyłącznie zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, określonego na podstawie kontroli gdzie na podatniku nie ciąży zobowiązanie podatkowe a podstawą dla wydania takiego zabezpieczenia było nieistniejące jeszcze zobowiązanie podatkowe. Końcowo wniosła o wstrzymanie postępowania zabezpieczającego oraz umorzenie przedmiotowego postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Z. sp. z o.o. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazany w zaskarżonej decyzji okres (wraz z odsetkami za zwłokę), o zabezpieczeniu których orzekły organy podatkowe I i II instancji. Zdaniem Skarżącej, nie istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ sytuacja majątkowa Skarżącej gwarantuje zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Skarżąca twierdzi, że z żadnych dowodów nie wynika, aby posługiwała się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy nierzetelnie prowadziła księgi rachunkowe lub dokonywała zbywania składników majątku w celu utrudniania czy udaremnienia egzekucji oraz nie regulowała w terminie w sposób trwały należności publicznoprawnych. Zdaniem zaś DIS, zgromadzony materiał dowodowy oraz przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. W sporze tym, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organom podatkowym. 2. Przechodząc do rozważań należy wskazać, że zgodnie art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wskazać przy tym należy, że zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w ww. przepisie nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Decyzja o zabezpieczeniu wydana przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczo opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Dowody natomiast w tym zakresie zawierać będzie dopiero ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. W postępowaniu tym organ nie ocenia zasadności "wymiaru zobowiązania", jak również kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Strony w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA Bd 749/09). Niemniej jednak organ podatkowy chcąc dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika, zobowiązany jest do przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których będzie wynikała uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przywoływany wyżej przepis art. 33 § 1 O.p. wskazuje na dwie sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Przesłanki te muszą być ocenione w każdym przypadku odrębnie (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 89/09). Jednakże "uzasadniona obawa" musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia i musi odnosić się do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło i nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi. Zatem, w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Ocena, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w danym stanie faktycznym, pozostawiona jest do uznania organu, który przeprowadza postępowanie zabezpieczające. Jednakże uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Uzasadniona obawa to taka, która ma swoje konkretne źródło, nie może być ona zatem domniemana ani domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. wymaga zatem przeprowadzenia przez organ podatkowy stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, obciąża organ podatkowy, który powinien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność. Decyzja o zabezpieczeniu wydana przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczo opiera się na podejrzeniach, iż dany podmiot dokonał nierzetelnego rozliczenia należności podatkowych. Dowody natomiast w tym zakresie zawierać będzie dopiero ewentualna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. W postępowaniu tym organ nie ocenia zasadności "wymiaru zobowiązania", jak również kwestii świadomego bądź nieświadomego udziału Strony w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA Bd 749/09). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe z obowiązków tych wywiązały się, wykazując zasadność decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki. 3. Organy podatkowe podjęły również próbę analizy sytuacji majątkowej Skarżącej, w celu ustalenia, czy wobec niewykonania zobowiązania w prawidłowej wysokości, możliwe będzie jego zaspokojenie w drodze przymusu administracyjnego. Z akt sprawy wynika sytuacja majątkowa i finansowa Strony, która została poddana analizie przez organy podatkowe. Organy podatkowe ustaliły, że spółka Z.: nie posiada żadnych nieruchomości, posiada samochód marki R. (o wartości 25 000,00 zł.), osiągnęła zysk za rok 2015 w kwocie 23 187,51 zł, posiada zobowiązania w wysokości 3 437 492,39 zł., posiada aktywa obrotowe w wysokości 3 545 853,58 zł, (w tym: należności krótkoterminowe w kwocie 3 417 904,64 zł, zapasy w kwocie 125 383,90 zł). Zatem organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, uznały, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Wynika to z tego, ze spółka: posiada niewielki dochód, nie ma majątku, aktywa obrotowe praktycznie pokrywające kwotę zobowiązań a kwota przyszłego zobowiązania w podatku VAT wynosi około 1 323 210,00 zł wraz z należnymi odsetkami w wysokości 106 390,00 zł. Zdaniem NSA (por. wyrok z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 795/15) istotną okolicznością uprawdopodabniającą uzasadniona obawę niewykonania zobowiązania podatkowego może być znaczna wysokość zobowiązania podatkowego, o ile wysokość tego zobowiązania zostanie zestawiona z sytuacją finansową i majątkową podatnika. Taka to sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie. Słusznie organy podatkowe uznały, że majątek Spółki na koniec 2015 r. składał się jedynie z potencjalnych należności. Zdaniem Sądu, majątek w postaci środków pieniężnych i obrotowych nie daje gwarancji wykonania zobowiązań, które mogą zostać określone w przyszłej decyzji wymiarowej. Z natury rzeczy bowiem, majątek taki cechuje się łatwością szybkiego transferu (wyprowadzenia poza stan posiadania podatnika). Nie można zatem uznać, że posiadanie go uprawdopodabnia, iż zobowiązanie zostanie w przyszłości wykonane. Przyszła egzekucja należności z takich środków, w przypadku braku ich zabezpieczenia mogłaby okazać się nieskuteczna, wysoce utrudniona lub w prosty sposób udaremniona. Dodatkowo w zaskarżonej decyzji (s. 6) organy podatkowe uprawdopodobniły w znacznym stopniu, że spółce Z. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o. Wskazano, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać w tym miejscu należy, że wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku VAT, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku, wynikającego z treści art. 108 ustawy VAT, implikuje powstanie zaległości podatkowych, w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej (zob. wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 144/12). Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 597/09) stwierdzono, że dokonanie zabezpieczenia uzasadnia nie tylko znaczna wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również działania skarżącego, które doprowadziły do określenia tego zobowiązania. Nieuprawnione rozliczanie podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazywanie do zapłaty podatku należnego, przyczyniają się do stwierdzenia nieprawidłowości w podatku od towarów i usług. Wyjaśnienia wymaga jednak, że samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy i nie ma charakteru samoistnego, ponieważ decyzja ta sama w sobie nie kształtuje obowiązku podatnika. Materiał dowodowy zgromadzony w analizowanej sprawie, zgodnie z przedmiotem decyzji, nie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, lecz zasadności dokonanego zabezpieczenia przyszłego zobowiązania. Natomiast o tym, czy rzeczywiście doszło do uszczupleń podatkowych, przesądzi wynik postępowania wymiarowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 704/17). Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły że wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do ustalonej sytuacji majątkowej Strony, wypełnia przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W tych okolicznościach zarzut Skarżącej, że organ podatkowy nie uprawdopodobnił istnienia zobowiązania podatkowego, należało uznać za bezzasadny. 4. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wskazuje, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia. Zatem nie doszło do naruszenia art. 33 O.p. Wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 590/17). Zdaniem Sądu, skarżona decyzja zawiera, zgodnie 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie rozstrzygnięcia. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, czy dana okoliczność została udowodniona (zgodnie z art. 191 O.p.). Zatem naruszenie wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego należy uznać również za bezzasadne. 5. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369). ----------------------- 10